Restrukturyzacja przedsiębiorstw

Co znaczy "zorganizowana część przedsiębiorstwa"?

Niedawny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (z dnia 23 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 494/09) skłonił mnie do powtórnego pochylenia się nad znaczeniem wyrażenia zorganizowana część przedsiębiorstwa. W zasadzie istotna wydała mi się tu odpowiedź na pytanie: czy zorganizowana część przedsiębiorstwa jest czymkolwiek innym niż przedsiębiorstwo; a także: w jakim celu ustawodawca odrębnie zdefiniował te dwa pojęcia? Ostatecznie przyjdzie mi się zmagać z pytaniem, czy - dla celów (nie) opodatkowania - winno się stwierdzić istnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa u wnoszącego aport, czy też u nabywcy, a może u obu podmiotów? Te pytania byłyby całkowicie bezprzedmiotowe, gdybyśmy mieli do czynienia z idealnymi stosunkami gospodarczymi, czyli takimi, w których przedsiębiorca zawsze dokonuje aportu w postaci składników materialnych i niematerialnych, dzięki którym już przed wniesieniem wykonywana mogłaby być niezależna, samodzielna działalność gospodarcza lub taka działalność jest wykonywana.

WSA odróżnia pojęcia…

W tym konkretnym przypadku sprawa dotyczyła konsekwencji zbycia (aportu) składników majątku na gruncie podatków dochodowych. Aport, którego przedmiotem jest zorganizowana część przedsiębiorstwa (ZCP), nie jest opodatkowany - w odróżnieniu od wniesienia wkładu w postaci luźno ze sobą związanych składników majątku (np.: art. 12 ust. 1 pkt 7 PDOP). Jakkolwiek owo rozważanie nie pozostanie bez znaczenia dla wykładni tego samego pojęcia dla potrzeb podatku od towarów i usług (art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e VAT ), to jednak należy pamiętać o specyfice VAT , wynikającej z jego harmonizacji na płaszczyźnie Unii Europejskiej.

Przedmiotem rozstrzygnięcia było wniesienie aportem zespołu składników materialnych i niematerialnych, określanych jako wydział szyb zespolonych. Jednakże w skład tego kompleksu nie wchodziła nieruchomość, ni prawo do niej, ponieważ działalność tego wydziału nie koncentrowała się w żadnej nieruchomości lub jej części, lecz była prowadzona w ramach wszystkich nieruchomości przedsiębiorcy. Natomiast zasadniczym powodem restrukturyzacji były trudności lokalowe. Organy podatkowe stwierdziły więc, iż brak wniesienia nieruchomości bądź prawa do niej obok innych składników majątku, przekreśla uznanie, iż mogło dojść do nieopodatkowanej transakcji, której przedmiotem jest ZCP. Moim zdaniem organy podatkowe w ten sposób utożsamiły przedsiębiorstwo, zdefiniowane w Kodeksie Cywilnym, ze zorganizowaną jego częścią, bowiem wnoszone składniki z całą pewnością nie mogłyby być uznane za przedsiębiorstwo w rozumieniu prawa cywilnego - brak nieruchomości bądź prawa do niej wyklucza zorganizowane funkcjonowanie przedsiębiorstwa produkcyjno-usługowego.

Jednakże taka interpretacja była nie do przyjęcia przez WSA. Sąd stwierdził, iż składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie mogą w całości pokrywać się ze składnikami przedsiębiorstwa; natomiast zadania produkcyjne wykonywane przez wydział szyb zespolonych będą mogły być wykonywane po zainstalowaniu składników majątkowych w innym zakładzie. W ten sposób WSA zwrócił uwagę na prawdziwe twierdzenie, iż nie każda ZCP stanowi przedsiębiorstwo, oraz nie każde przedsiębiorstwo jest ZCP; jednakże istnieje część wspólna zbiorów: niektóre przedsiębiorstwa są zorganizowanymi częściami większego przedsiębiorstwa.

Z wyroku sądu można również wyprowadzić wniosek, iż dla ustalenia czy mamy do czynienia z ZCP istotne może być nie tylko udowodnienie jej odrębności u zbywcy, ale także uprawdopodobnienie, iż dla nabywcy będzie miała wartość jako zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych.

PRZEDSIĘBIORSTWO, przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część…

PRZEDSIĘBIORSTWO jest domeną przedsiębiorcy, czyli podmiotu zdefiniowanego w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej jako osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Zatem w podstawowym rozrachunku PRZEDSIĘBIORSTWO rozciąga się na całą aktywność gospodarczą przedsiębiorcy. Jednakże nic nie stoi na przeszkodzie, ażeby w jego skład weszły inne, mniejsze przedsiębiorstwa (nota bene spełniające definicję ZCP). Wszystkie one spełniają również definicję, określoną w art. 551 Kodeksu Cywilnego (zob.: Czym jest przedsiębiorstwo w ustawach podatkowych). Każde z nich może prowadzić w sposób zorganizowany odrębną (np. inne PKD), niezależną działalność przy wykorzystaniu odrębnego zestawu składników majątkowych; jednak przy oczywistym zastrzeżeniu, iż żadne nie istnieje samodzielnie jako podmiot.

W końcu - niezależnie od regulacji cywilistycznych - ustawy podatkowe powołują do życia inne pojęcie: zorganizowana część przedsiębiorstwa. W przepisach o podatkach dochodowych oznacza ono organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Twór abstrakcyjny.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa - jakkolwiek nosi niektóre znamiona przedsiębiorstwa wyrażone w art. 551 Kodeksu Cywilnego - w odróżnieniu od niego jest tworem hipotetycznym (nie rzeczywistym). Znaczy to, iż ustawodawca wymaga, by interpretator prawa wyobraził sobie, czy dany, rzeczywisty zespół składników materialnych i niematerialnych wyłączony z przedsiębiorstwa w którym do tej pory funkcjonował może samodzielnie lub w określonej strukturze innego przedsiębiorcy i danych okolicznościach utworzyć przedsiębiorstwo. Nie jest wymagane by dany zespół składników był przedsiębiorstwem dla zbywcy (brak tu wymogu zorganizowania składników). Ma on być tylko wyodrębniony organizacyjnie i finansowo, pod warunkiem, że jest zdolny do gospodarczego wykorzystania. Ustawodawca nie określa, czy dany zespół składników do momentu zbycia powinien być faktycznie wykorzystywany do prowadzenia działalności, ani ile takie wykorzystywanie winno trwać. Możliwa też jest interpretacja, iż dopiero na dany moment zbycia dokona się stosownego i logicznego wyodrębnienia majątku.

Wobec powyższego, dla oceny - w określonym stanie faktycznym - czy zbywana jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, niejednokrotnie będzie należało się posłużyć eksperymentem; a mianowicie testem, czy u naszego nabywcy wszystkie te składniki łącznie mogą być użyte do prowadzenia działalności. Będzie to w szczególności konieczne wtedy, gdy wyłączone z naszego majątku składniki majątku nie będą w stanie samodzielnie produkować dóbr i świadczyć usług, które produkowały i świadczyły będąc w strukturze naszego przedsiębiorstwa.

W sprawie toczącej się przed WSA było właśnie tak, jak wspomniałem w powyższym akapicie. Wyodrębnione składniki samoistnie nie mogłyby stanowić przedsiębiorstwa. Produkcja bez wykorzystania nieruchomości nie byłaby możliwa. Dopiero składniki te łącznie z nieruchomością nabywcy będą mogły stanowić przedsiębiorstwo.

Rola profesjonalnego doradcy.

Gdy mamy do czynienia ze zdarzeniami restrukturyzacyjnymi, każde wymaga indywidualnej, nieszablonowej analizy. W tym przypadku rolą doradcy podatkowego jest ocena, czy ujawniony przez przedsiębiorcę zespół składników majątkowych powinien być potraktowany jako zorganizowana całość, czy też każdy składnik powinien być - dla celów opodatkowania - potraktowany indywidualnie. Konsekwencje podatkowe w obu przypadkach są diametralnie różne.