Konsekwencje aportu

Gdy zwrócony VAT staje się przychodem

Gdy mamy do czynienia z aportem, nigdy nie możemy orzec o obowiązkach podatkowych, bez dogłębnej analizy jego przedmiotu, a w szczególności bez rozpoznania wszelkich okoliczności cywilnoprawnych, w których dochodzi do wniesienia poszczególnych praw lub rzeczy.

Zawsze, gdy sprawa tyczy się przedsiębiorstwa, lub jego zorganizowanej części, dla podatku od towarów i usług transakcja zbycia nie ma żadnego znaczenia (brak opodatkowania). Najistotniejszym problemem jest wtedy określenie, czy dany zbiór przedmiotów i praw stanowi pewną zorganizowaną całość, zdolną do samodzielnej egzystencji w sferze gospodarki. W tej materii interpretacja przepisów prawa cywilnego oraz tzw. doświadczenie życiowe, a nie przepisy podatkowe, zadecydują w kwestii opodatkowania. Dotyczy to jednakowo VAT-u oraz podatków dochodowych. Tak też sprawa ma się z aportem przedsiębiorstwa, lub jego zorganizowanej części w VAT.

Gdy tylko nie można przypisać grupie składników (lub pojedynczemu składnikowi) przymiotu zorganizowania, powstaje problem sposobu opodatkowania takiej transakcji. Już od przeszło roku nie obowiązuje zwolnienie z VAT aportów. Dlatego zbycie określonych rzeczy lub praw (a więc także wniesienie aportem) podlega zwykłym regułom dostawy towarów i świadczenia usług. Wnoszący zazwyczaj odprowadza podatek należny, zaś otrzymujący może mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Wszystko to wydaje się proste, dopóki nie zastanawiamy się nad tym, w jaki sposób można zdefiniować aport dla celów transakcji. Można go określić bowiem dowolnie, choć w granicach obowiązującego prawa. Prawo zaś mówi, iż w przypadku spółek osobowych za wkład można uznać przeniesienie, lub obciążenie rzeczy i praw, oraz różne inne świadczenia; w przypadku spółek kapitałowych może być nim różne świadczenie, z wyjątkiem m. in. świadczenia usług. Panująca tu zasada swobody umów pozwala zatem na określenie wkładu chociażby na poziomie wartości majątku netto (bez VAT), bądź wartości majątku brutto (z VAT). W tym drugim przypadku w prawie spółek mogą powstać wątpliwości jaką wartość aportową ma sam podatek VAT, a w zasadzie możliwość jego zwrotu (zagadnienie zawiłe zwłaszcza dla przypadku spółki z o.o., gdzie dla zarejestrowania wymaga się wniesienia wkładów na pokrycie całego kapitału zakładowego).

Jeżeli wkład ustali się w wysokości netto, to wynagrodzeniem zań będą udziały odpowiadające tej wartości. Choć z aportem immanentnie związany jest VAT (zarówno należny, jak i naliczony), to dla nabywcy (obejmującego aport) będzie on jedynie prawem akcesoryjnym (do zwrotu podatku), nie związanym z istotą transakcji. Jednakże to prawo, wywodzące się z ustawy podatkowej, będzie jednocześnie stanowiło dodatkową treść czynności prawnej (wniesienia wkładu niepieniężnego). Innymi słowy, wartość nabytych składników netto u nabywcy (aportobiorcy) będzie równa wartości aportowanych składników majątkowych wraz z naliczonym podatkiem (wartość brutto) oraz z należnością zbywcy (w stosunku do nabywcy) w wysokości odpowiadającej kwocie podatku VAT. Takie ułożenie stosunków stanowi o równowadze świadczeń pod względem cywilnoprawnym. To zaś przesądza o tym, iż opodatkowanie podatkiem dochodowym zwrotu VAT jest nieuzasadnione.

Jednakże trudno się zgodzić z twierdzeniami, iż zwrot podatku przez otrzymującego wnoszącemu aport prowadzi do neutralności podatku od wartości dodanej, skoro jest to konsekwencją umowy stron, a nie bezwzględnych regulacji podatkowych.

Do opublikowania niniejszej opinii zainspirowała mnie interpretacja Ministra Finansów z dn. 11 grudnia 2009 r., w której oceniono, iż z tytułu zwrotu kwoty podatku naliczonego przez spółkę osobową (otrzymującą wkład i uzyskującą zwrot VAT) na rzecz spółki kapitałowej powstaje przychód do opodatkowania.

W analizowanym przypadku - potocznie rozumując - spółka, chcąc dać mniej (wartość netto aportu), jest zmuszona dać więcej (wartość brutto). Jednakże nie na zawsze, bo do momentu kiedy nabywca wkładu odzyska podatek naliczony. W każdym razie meritum transakcji obejmuje wyłącznie to mniej. Zaś to co ponadto, wynika li tylko z cech konstrukcyjnych VAT. Ponadto ma charakter zwrotny z woli stron. Choć podatek zwrócony wnoszącemu aport nie jest pożyczką, kredytem, obligacją, to mimo to ten zwrotny charakter, wynikający z treści czynności prawnej, zadecyduje o braku opodatkowania. Jak bowiem wiadomo w podatku dochodowym takie transakcje nie powodują powstania przychodu (brak definitywnego przysporzenia).

Rola profesjonalnego doradcy.

Niekiedy - dla wyjaśnienia zawiłych kwestii praw i obowiązków podatkowych - doradca podatkowy musi podjąć usilne poszukiwania w innym systemie prawnym. Mowa tu przede wszystkim o prawie cywilnym i prawie spółek handlowych. Bez uwzględnienia dorobku judykatury i doktryny w tym zakresie nie jest możliwe dokonywanie trafnych analiz i puent.