Wewnątrzwspólnotowe transakcje towarowe

Orzeczenia i opinie

Obowiązek stosowania proporcjonalnych środków w opodatkowaniu transakcji międzynarodowych.

Zasada proporcjonalności odgrywa olbrzymią rolę w wykładni przepisów w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych (WDT) i eksportowych. Nie pozwala ona na stawianie podatnikom nadmiernych wymogów formalnych dla zastosowania stawki 0%, która gwarantuje realizację zasady neutralności, gdy w sensie materialnym do rzeczonej transakcji doszło, czyli gdy nie ma wątpliwości, że towary zostały z Polski wysłane, przekroczyły granicę i powinny dotrzeć do nabywcy. Gdy podatnik udowodni, iż Polska nie jest już miejscem konsumpcji danego towaru, gdyż ten został już wywieziony do zagranicznego nabywcy, powinien móc „przerzucić” kwestię faktycznego opodatkowania do państwa, gdzie towar został przetransportowany. W niniejszym materiale przedstawiam fragmenty kilku orzeczeń, które dotyczyły właśnie konieczności zachowania zasady proporcjonalności.

Orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-146/05 Albert Collée

Przepisy wspólnotowe (obecnie: dyrektywa 2006/112/EC) stoją na przeszkodzie temu, by organy podatkowe państwa członkowskiego odmawiały zwolnienia od podatku od wartości dodanej dostawy wewnątrzwspólnotowej, która rzeczywiście miała miejsce, jedynie na tej podstawie, że dowód na dokonanie tej dostawy nie został przedstawiony we właściwym czasie. Przepis krajowy, który w istocie uzależnia prawo do zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej od spełnienia obowiązków formalnych, nieuwzględniając wymogów merytorycznych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione, wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku; chyba że naruszenie wymogów formalnych skutkowałoby uniemożliwieniem dostarczenia pewnych dowodów na spełnienie wymogów materialnych.

Orzeczenie TSUE w sprawie C-409/04 Teleos plc i in.

Zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy, w dostawie w stosunku do której zastosowano warunki EXW, kiedy transport organizuje kupujący, samo już wydanie towaru w kraju firmie przewozowej nabywcy stanowi przeniesienie na kupującego prawa do rozporządzania sprzedanym towarem, a dla stwierdzenia przesłanek wystąpienia WDT, do którego można zastosować stawkę 0 %, istotnym jedynie pozostaje fakt opuszczenia terytorium Polski przez wydany firmie transportowej nabywcy towar, a nie – wymagane w art. 42 ust. 4 pkt 4 u.p.t.u. – potwierdzenie nabywcy przyjęcia towaru w miejscu, do którego towar miał zostać dostarczony poza terytorium kraju.

Orzeczenie TSUE w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in. oraz w sprawie w sprawie C-395/02 Transport Service

Przepisy implementujące dyrektywę VAT (obecnie: dyrektywa 2006/112/EC), nie powinny wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tychże celów.

Wyrok TSUE w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth i Strobel, Rec. oraz w sprawie C-255/02 Halifax i in.

Przepisy krajowe, implementujące dyrektywę VAT, nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez przepisy wspólnotowe w tej dziedzinie.

Wyrok TSUE w sprawie C-273/11 Macsek-Gabona Kft.

Przepisy krajowe mogą odmówić sprzedawcy możliwości skorzystania z prawa do zwolnienia w odniesieniu do dostawy wewnątrzwspólnotowej, o ile zostanie wykazane, że w świetle obiektywnych danych sprzedawca ten nie spełnił obowiązków, jakie ciążą na nim w zakresie dowodowym, albo że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dokonywana przezeń czynność stanowi część składową oszustwa popełnianego przez kupującego, i nie podjął wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jego mocy w celu uniknięcia swego udziału w tym oszustwie.

Ani brzmienie art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112, ani orzecznictwo TSUE nie wzmiankują wśród materialnych przesłanek zaistnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej, które zostały wymienione w sposób wyczerpujący, obowiązku dysponowania numerem identyfikacyjnym VAT. Z pewnością przyznanie takiego numeru stanowi dowód statusu podatkowego podatnika dla celów stosowania podatku VAT oraz ułatwia kontrolę skarbową czynności wewnątrzwspólnotowych. Niemniej jednak jest to wymóg formalny, który w żadnym wypadku nie może podważać zwolnienia z podatku VAT, jeżeli materialne przesłanki zaistnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej zostały spełnione.

Z uwagi na to, że obowiązek sprawdzania, czy dany podmiot jest podatnikiem, spoczywa na właściwym organie krajowym, zanim ten ostatni nada podatnikowi numer identyfikacyjny VAT, ewentualna nieprawidłowość takiego rejestru nie powinna prowadzić do pozbawienia podmiotu gospodarczego, który oparł się na danych ujętych w tymże rejestrze, prawa do zwolnienia, z którego podmiot ów miałby możność skorzystać.

Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, w której Sąd wypowiedział się na temat dokumentów przewozu, którymi dysponuje dostawca w WDT lub eksporcie.

Należy jednak zwrócić uwagę, że z treści art. 42 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. wynika, że sam dokument przewozowy (najczęściej wtórnik (kopia) listu przewozowego), jakim dysponuje dostawca (nadawca towaru), nie jest wystarczającym dowodem wywozu towaru z terytorium Polski, o ile nie wynika z niego, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Nie określono przy tym formy takiego potwierdzenia na liście przewozowym oraz trybu jego uzyskiwania.

Listem przewozowym jest dokument określający warunki umowy o przewóz przesyłek towarowych. W zależności od rodzaju transportu może to być: Międzynarodowy Kolejowy List Przewozowy (CIM) lub Międzynarodowy Kolejowy List Przewozowy (SMGS), które są dokumentami stwierdzającymi zawarcie z koleją umowy o przewóz, Międzynarodowy Samochodowy List Przewozowy (CMR) stwierdzający fakt zawarcia umowy o przewóz drogowy oraz Międzynarodowy Lotniczy List Przewozowy (AWB), który stwierdza zawarcie umowy o przewóz w transporcie lotniczym.

Wszystkie te dokumenty stanowią jedynie dowód zawarcia umowy przewozu, warunków umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika, a nie stanowią - w przypadku kopii posiadanej przez dostawcę (nadawcę towaru) - jednoznacznego dowodu jego dostarczenia odbiorcy w innym kraju.

Na przykładzie Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) z dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. 1962 r. Nr 49 poz. 238) można stwierdzić, że w przypadku, gdy w praktyce list przewozowy CRM jest sporządzany w czterech egzemplarzach (art. 5 ust. 1 Konwencji wymaga wystawienia 3 oryginalnych egzemplarzy):

- oryginał – dla przewoźnika, wydawany jest odbiorcy,

- oryginał (grzbiet) – dla przewoźnika, zostaje w stacji nadania,

- oryginał (ceduła) – dla przewoźnika, służy do pokwitowania odbioru,

- wtórnik (kopia) – dla nadawcy

- nadawca (dostawca towaru) samym takim dokumentem przewozowym (kopią) nie jest w stanie wykazać faktu, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (Polski), gdyż pokwitowanie odbioru towaru przez nabywcę następuje jedynie na cedule przewoźnika, która stanowi dla niego, a nie dla nadawcy, dowód doręczenia towarów.

Oznacza to, że sposób pozyskania takiego potwierdzenia dostarczenia towaru na liście przewozowym nie jest w żaden sposób normatywnie określony, co – w kontekście możliwości zastosowania stawki 0% w przypadku WDT – wprowadza podatników w niepewność co do wystarczającej formy takiego potwierdzenia oraz trybu jego uzyskania na takim dokumencie przewozowym.

Wskazać przy tym należy, że jako wyraz nadmiernego formalizmu w dowodzeniu dokonania WDT uznano żądanie posiadania przez podatnika dokumentu potwierdzającego przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju i w konsekwencji z dniem 1 czerwca 2005 r. uchylono taki wymóg wyrażony w art. 42 ust. 3 pkt 4 u.p.t.u. Z tego też względu, interpretując art. 42 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u., w którym wymaga się posiadania przez podatnika dokumentu przewozowego otrzymanego od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z którego jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, nie można żądać od podatnika, aby na dokumencie przewozowym posiadał potwierdzenie przyjęcia przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium Polski, gdyż oznaczałoby to, że mimo uchylenia jako zbyt rygorystycznego art. 42 ust. 3 pkt 4 ustawy, jego norma byłaby - w następstwie takiej wykładni art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy - w dalszym ciągu obowiązująca. Ta negatywna konkluzja nie wskazuje jednak, jaką formę na dokumencie przewozowym powinno przybrać jednoznaczne potwierdzenie takiego faktu

Wyrok TSUE w sprawie C-84/09

Zaklasyfikowanie danej transakcji jako wewnątrzwspólnotowego nabycia lub dostawy nie może zależeć od przestrzegania jakiegokolwiek terminu, w którym powinien rozpocząć się lub zakończy transport danego towaru z państwa członkowskiego dostawy do państwa członkowskiego przeznaczenia.