Gdy miejsce świadczenia wyznacza nieruchomość

Podatek od towarów i usług

Aby usługa wiązała się z koniecznością jej opodatkowania w Polsce musi być wykonana na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Jednak ustalenie miejsca świadczenia nie polega zasadniczo na ustalaniu miejsca wykonywania faktycznych czynności przez usługodawcę. Właściwe normy przesądzają, iż w określonych okolicznościach, sprowadzających się do uwzględnienia bezspornych cech (np. miejsca siedziby), domniemywa się, iż dany kraj jest miejscem świadczenia usługi. Wedle tej reguły miejscem świadczenia usług między przedsiębiorcami jest miejsce siedziby lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nabywcy (art. 28b ustawy o VAT), zaś gdy odbiorcą jest osoba fizyczna nie będąca przedsiębiorcą, miejscem świadczenia jest siedziba lub stałe miejsce prowadzenia działalności usługodawcy (art. 28c ustawy o VAT). Kierując się zasadą opodatkowania w miejscu konsumpcji ustawodawca niejednokrotnie odstępuje od reguły ogólnej. Tego rodzaju wyjątkiem jest opodatkowanie według miejsca położenia nieruchomości. Jednak otwarty katalog usług rozliczanych w ten sposób powoduje kłopoty z właściwym rozgraniczeniem świadczeń opodatkowanych według reguł innych niż ogólna. Podatnicy muszą w sposób skrupulatny przyjrzeć się wtedy właściwościom wykonywanych lub nabywanych świadczeń. Niejednokrotnie prowadzi to zaś do trudności interpretacyjnych.

Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Ów związek z nieruchomością został wyjaśniony w powołanym przepisie z wykorzystaniem tzw. definicji cząstkowej – brak jest w niej precyzyjnych kategorii, na podstawie których można by stwierdzić, czy określona czynność jest związana z nieruchomością, czy nie jest. Należałoby więc to pojęcie wypełnić treścią, wskazując jakie cechy posiada ów związek z nieruchomością.

Cywilistyka

Prawodawca wspólnotowy niezmiennie dąży do oderwania konstrukcji VAT od rodzimych instytucji prawa cywilnego. Dlatego pojęcie dostawy towarów jest różne od pojęcia sprzedaży. Podobnie jest w przypadku pojęcia nieruchomości. Rozumieć przez nie należy przedmiot w ujęciu geograficznym, potocznym, niekoniecznie w znaczeniu nadanym prawem cywilnym, czy budowlanym. Potwierdził to Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu C-166/05 Rugi Heger, opowiadając się za szerokim rozumieniem usług związanych z nieruchomościami: „Jeżeli chodzi o pojęcie >nieruchomości<, to należy zauważyć, iż jedną z jej istotnych cech jest to, iż jest związana z określoną częścią powierzchni ziemi.” W ten sposób w ocenie Trybunału nieruchomością z którą związane zostały usługi polegające na sprzedaży praw do połowów na określonych odcinkach była rzeka. Z kolei ETS w orzeczeniu C-428/02 FML uznał za nieruchomość część powierzchni morskiej lub rzecznej, która ze swojej natury jest trudna do ścisłego wydzielenia. Granica takiej nieruchomości jest szczególnie niewyraźna, gdy statek jest cumowany do boi, beczki cumowniczej miast przy nabrzeżu, kei, czy pomoście.

Gdybyśmy jednak odwołali się do doktryny polskiego prawa cywilnego (Kodeks cywilny, ustawa prawo wodne) dostrzeglibyśmy przeważający pogląd uznający, iż woda płynąca lub morze nie jest rzeczą w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Tym samym nie jest też nieruchomością. Prowadziłoby to do sprzeczności z przepisami dyrektywy 2006/112/WE.

Innym przykładem tej rozbieżności mogłaby być dzierżawa wraz z montażem określonej maszyny (np. dźwigów) przez przedsiębiorcę zagranicznego do swojego magazynu dystrybucyjnego, którego – w myśl rozporządzenia Rady UE nr 2011/282/WE – nie powinno się uznawać za miejsce stałej działalności tego przedsiębiorcy. Związku z tym, że owe dźwigi są zamontowane w nieruchomości dla przemijającego użytku, na gruncie cywilistycznym nie stanowią części składowej nieruchomości budynkowej (art. 47 §3 Kodeksu cywilnego). Są wyłącznie odrębną od nieruchomości rzeczą ruchomą. Jednak dla celów podatku VAT – by być w zgodzie z celami dyrektywy – owe dźwigi powinny być traktowane jako część nieruchomości budynkowej; mówiąc inaczej, usługi dotyczące dźwigów (np. naprawa) w sposób pośredni mają związek z nieruchomością budynkową. Zaś wszelkie świadczenia związane z tą ruchomością powinny być opodatkowane w miejscu położenia tego magazynu, a nie w miejscu siedziby nabywcy świadczenia.

Choć Minister Finansów za pośrednictwem swoich organów interpretacyjnych często posługuje się pojęciami z Kodeksu cywilnego, zazwyczaj nie prowadzi to do rozbieżności z celami dyrektywy (np. interpretacja indywidualna z dnia 10 lutego 2012 r., nr IBPP3/443-1235/11/PK). Warto mieć jednak świadomość występujących różnic. Interpretacja z dnia 31 stycznia 2011 r., nr IPPP3/443-1134/10-4/MPe, dotyczyła usług na urządzeniach elektrowni wiatrowej. Podatnik, definiując nieruchomość, posłużył się pojęciem budowli z prawa budowlanego, która nie zawiera urządzeń. Organ prawidłowo zanegował to stanowisko, jednak uzasadnił to istnieniem nierozerwalnego związku urządzenia z nieruchomością (art. 47 Kodeksu cywilnego).

Potrzeby nabywcy

Aby opodatkować usługę na podstawie art. 28e ustawy o VAT powinien istnieć związek między nieruchomością a usługą. Interpretacja jakości tego związku nastręcza jednak wielu problemów. W tym kontekście powstało pytanie, czy usługa magazynowa jest usługą, która w istocie dotyczy nieruchomości (wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 221/2011). Wskazywano bowiem, iż sam najem powierzchni magazynowej nie wyczerpuje czynności wykonywanej przez usługodawcę. Ten bowiem twierdził, iż przeważającą rolę w tej sytuacji odgrywają pozostałe czynności, tj. administrowanie, sortowanie, wydawanie. Powstało pytanie, czy kompleksowy charakter czynności przesądza o tym, iż nie mamy do czynienia z usługą związaną z nieruchomościami.

Podobnie rzecz ma się z usługami informatycznymi polegającymi na przechowywaniu danych cyfrowych (usługi hostingu, kolokacji, itp.). Jednak jest o tyle bardziej skomplikowana, że dotyczy wartości niematerialnych, które są przechowywane w szafach znajdujących się w nieruchomościach budynkowych. Tego rodzaju usługi są zresztą zawsze kompleksowe i trudno jest określić przeważającą charakterystykę danej usługi. Analizując szczegóły umowy między stronami WSA w Łodzi wydając orzeczenie z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1343/11, nie miał jednak wątpliwości, iż kompleksowa usługa ma związek z nieruchomością.

Mając na względzie powyższe sprawy, aby móc właściwie ocenić dane czynności, należy postawić proste pytanie: czy nabywcy kompleksowej usługi obiektywnie istotnie zależy na tym, by była ona świadczona w takim, a nie w innym miejscu? Gdyby usługa była wykonywana w innym miejscu, czy mógłby z niej skorzystać, chcąc osiągnąć ten sam cel? Pozytywna odpowiedź na pierwsze z pytań i negatywna na drugie powinna – w mojej ocenie przesądzić o kwalifikacji usługi. Z umowy może wynikać, iż celem nabywcy usługi magazynowej jest płynna dystrybucja swoich produktów w regionie, w którym położony jest magazyn; lub nabywca hostingu uzyskuje fizyczny dostęp do centrum danych, co  czyni zeń zainteresowanego położeniem budynku serwerowni. Nabywcy miejsca na billboardzie zależy by jego reklama była widoczna z określonego pasa drogowego, zaś kierowcy wjeżdżającemu na autostradę płatną zależy by pokonać ten a nie inny odcinek drogi. Z drugiej strony, wyłącznym celem umowy tzw. wirtualnego hostingu jest posiadanie tzw. wirtualnej przestrzeni na dysku o określonych parametrach, bez możliwości dostępu do fizycznych zasobów. Nabywcy zależy jedynie na określonych parametrach technicznych.

Natomiast wchodzące w skład przedsiębiorstwa urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie stanowią części nieruchomości, stosownie do art. 49 Kodeksu cywilnego. Nie oznacza to jednak, iż usługi świadczone w stosunku do tych urządzeń nie są związane z nieruchomością. Nabywcy zależy bowiem by usługi były świadczone w określonym miejscu.

Rodzaj związku

Celem umowy powinno być świadczenie pozostające w bezpośrednim związku nieruchomością. Powinno z niej wynikać, iż nabywca nie widziałby interesu w zawarciu umowy, gdyby usługodawca wykonywał swoje czynności gdzie indziej. Dla uznania, iż usługa ma związek z nieruchomością nie wystarczy jedynie świadomość świadczącego – nawet wyrażona umownie - iż czynności przez niego dokonane zostaną ostatecznie wykorzystane w nieruchomości. Dla przykładu świadczenia wykonane przez usługodawcę na rzeczy ruchomej (np. piecu piekarskim) nie będą usługą związaną z nieruchomościami tylko dlatego, że w umowie zapisano, iż piec zostanie ostatecznie przewieziony do zakładu produkcyjnego nabywcy i tam połączony z nieruchomością (podobnie w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 12 stycznia 2012, nr ILPP4/443-721/11-2/EWW).  Z okoliczności wszak powinno wynikać, iż podstawowe prace na ruchomości muszą zostać faktycznie wykonane w miejscu położenia tej nieruchomości (np. adaptacja linii produkcyjnej, ze względów logistycznych, musi odbyć się w zakładzie nabywcy usługi, mimo że ta linia nie stanowi jeszcze części nieruchomości).

Jest jeszcze drugi aspekt związany z interpretacją rodzaju związku z nieruchomością – refakturowanie usług. W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy o VAT). „Przekazanie” usług ostatecznemu nabywcy – samemu ich nie wykonując – nie zmienia charakteru świadczenia. Zarówno pierwotny świadczeniodawca, jak i przekazujący rozpoznają usługę według miejsca położenia nieruchomości, jeśli zachowane będą pozostałe warunki.

Podobny charakter świadczeń

Pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług może niekiedy nie być wyraźnej granicy. Dotyczy to sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniami kompleksowymi – gdy usłudze towarzyszy nieodłączna dostawa lub odwrotnie – gdy dostawa towarzyszy usłudze. Tego rodzaju problematyka była obecna choćby w interpretacji indywidualnej z dnia 10 lutego 2012 r., nr IBPP3/443-1235/11/PK lub w interpretacji z dnia 20 lutego 2012 r., nr IPPP3/443-1516/11-4/SM.

Problem dotyczy w szczególności dostaw towarów oraz następującego ich montażu w przedsiębiorstwie nabywcy. W takiej sytuacji zadaniem podatnika jest ocena, który element świadczenia najbardziej je charakteryzuje – dostawa, czy usługa. W pierwszym przypadku jest to świadczenie opodatkowane według reguł właściwych dla dostawy z montażem; w drugim zaś jest to świadczenie usług. Jeśli w ramach procesów montażowych na nieruchomości dochodzi do stworzenia z dostarczonych wpierw towarów innej jakości (np. zmontowanie z wielu urządzeń jednej instalacji technologicznej na podstawie sporządzonego projektu) raczej należało będzie traktować tego rodzaju transakcję jako świadczenie usług.

Infrastruktura liniowa

W skrajnych przypadkach jedna usługa na nieruchomości może mieć dwa miejsca świadczenia. Będzie tak, jeśli usługodawca będzie wykonywał daną usługę (np. inspekcja techniczna) na tzw. obiektach liniowych – budowlach określanych w ten sposób w ustawie Prawo budowlane – jeśli obiekt położony jest w dwóch państwach.

Kiedy?

W momencie wpłaty części lub całości należności miejsce świadczenia może nie być jeszcze określone. Jego określenie może natomiast nastąpić dopiero po opracowaniu wstępnego projektu technicznego. W takiej sytuacji trudno jest jednak mówić o ustaleniu wszelkich niezbędnych elementów konstytuujących usługę dla celów podatku od towarów i usług. Określenie przestrzeni, do której dany projekt zostanie adaptowany stanowi istotny element świadczenia. Zatem do tego momentu – mimo wykonania części prac oraz otrzymania płatności – nie można mówić o usłudze, której miejsce świadczenia można by było określać na podstawie art. 28a i nast. ust. o VAT. Potwierdzają to tezy wyroku ETS w sprawie C-270/09 McDonalds Resorts Ltd. w zakresie realizacji opcji z umowy timesharingu.

Przepis art. 28e ustawy o VAT – z pozoru prosty do zastosowania – w praktyce gospodarczej może powodować znaczne trudności. Otwarty charakter przepisu zmusza podatnika do skrupulatnej analizy treści umowy i jej celów oraz podjęcia ryzyka podatkowego.

Przechowywanie danych elektronicznych

Określenie miejsca świadczenia dla celów podatku od wartości dodanej nie jest dowolne lub wynikające z jakichś cech fizycznych tej czynności, lecz następuje według reguł wytyczonych przepisami prawa. Zaś usługi o charakterze kompleksowym, które w praktyce występują w wielu wariantach, mogą powodować szczególne trudności. Ostatnio sporo uwagi w orzecznictwie poświęca się usługom magazynowania, na które składają się czynności polegające na udostępnieniu konkretnej powierzchni oraz czynności polegające na obsłudze administracyjno-logistycznej towarów, stanowiąc łącznie niepodzielne świadczenie. Zresztą – w tym zakresie – skierowane zostało pytanie do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (postanowienie NSA z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 611/11). Usługi kompleksowe magazynowania – nie da się zaprzeczyć – iż zawsze są w pewnym stopniu związane z nieruchomością. Największy jednak problem stanowi właśnie ocena tego stopnia, co ma przełożenie na ustalenie miejsca opodatkowania.

Podobna problematyka, mogąca powodować analogiczne komplikacje interpretacyjne, dotyczy usług hostingowych. Z tym że te świadczenia są jeszcze trudniejsze do scharakteryzowania, biorąc pod uwagę stopień ich związania z nieruchomością. Oczywistym jest, iż nie są to świadczenia jednorodne. W prawie cywilnym określa się je mianem umów nienazwanych o charakterze mieszanym, czyli zawierających elementy umów nazwanych (np. umowa najmu, dzierżawy) oraz pozostałe elementy, kształtujące stosunek cywilnoprawny w taki sposób, iż nie można ich scharakteryzować jako umowy najmu, czy dzierżawy pomieszczeń, w których znajdują się serwery lub całe systemy informatyczne nabywcy. Cała otoczka dodatkowych elementów żadną miarą nie pozwala na taką konstatację, bez względu na zakres świadczeń dodatkowych.

Usługi hostingowe sensu largo mogą różnić się od siebie przede wszystkim wymiarem owych cech dodatkowych. Mogą – na przykład – przybierać postać usług kolokacyjnych, polegających na udostępnieniu przestrzeni w celu zainstalowania szaf lub urządzeń w szafach kolokacyjnych oraz zagwarantowania prawidłowego funkcjonowania zasobów dostarczonych przez nabywcę, zainstalowanych w tych szafach. Mogą stanowić usługi hostingu sensu stricte lub usługi serwerów dedykowanych,czyli kompleks świadczeń polegających na zapewnieniu na rzecz nabywcy nie tylko miejsca, lecz zasobów całego systemu (urządzeń, oprogramowania), którymi ten ostatni jedynie administruje. Ponadto przedmiotowe umowy mogą przewidywać udostępnienie określonego miejsca na serwerach w drodze wirtualizacji – tzw. cloud hosting – gdzie nabywcy nie interesuje, gdzie fizycznie znajduje się infrastruktura przedsiębiorstwa świadczącego usługi; nabywa jedynie określoną pojemność, wydajność i czas działania. Oczywiście powyższa typologia nie jest ścisła, ani zupełna. Istotne jest również to, iż te świadczenia są często wykonywane w obrocie transgranicznym, co z kolei powoduje konieczność rozstrzygnięcia kwestii w zakresie miejsca świadczenia w VAT.

Interpretacja przepisów rozstrzygających o miejscu świadczenia usług w odniesieniu do usług hostingowych może sprawiać wiele problemów. Skoro pod pojęciem usług hostingowych sensu largo mogą kryć się zróżnicowane pod wieloma względami świadczenia – gdzie stopień związania z nieruchomością jest istotną zmienną – niekiedy zastosowanie znajdzie reguła ogólna, w innym zaś razie reguła szczególna, o której mowa w art. 28e ustawy o VAT.

W tym celu należy mieć na uwadze tezy wyroku ETS z dnia 7 września 2006 r. w sprawie Heger, C‑166/05, iż dla zastosowania odstępstwa od reguły ogólnej (wyrażonego w art. 28e ustawy o VAT) „powinien istnieć >wystarczająco bezpośredni< związek pomiędzy świadczeniem usług a przedmiotową nieruchomością, z tego względu, że sprzeczne z systematyką tego przepisu byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością.”

Aby dokonać prawidłowych kwalifikacji należy spojrzeć z punktu widzenia nabywcy usług hostingowych (osiąganych przez niego korzyści, czy jego potrzeb). W ramach typowych usług kolokacji dla nabywcy istotne jest położenie określonej nieruchomości. Bowiem po jego stronie leży wyposażenie tego miejsca w określone zasoby i stały nadzór nad tymi zasobami, które funkcjonują na jego rzecz i ryzyko. Zatem typowe usługi kolokacji najpewniej winny być opodatkowane w miejscu położenia nieruchomości, w której znajdują się pomieszczenia kolokacyjne. Warto wspomnieć, iż podobny stan faktyczny został analogicznie rozstrzygnięty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1343/11.

Inaczej może być w przypadku usług, które określa się mianem cloud hostingu. Tu nabywcy nie zależy w którym miejscu zlokalizowane jest miejsce oraz serwery usługodawcy. Wszystko bowiem odbywa się zdalnie (komunikacja między stronami, przesyłanie i instalacja oprogramowania, naprawa błędów); nabywca nie ma kontaktu z fizycznym miejscem przechowywania danych; niekiedy zresztą nie jest możliwe zlokalizowanie takiego miejsca, a nawet nie jest to jedno, a wiele miejsc. Zatem tego rodzaju usługa powinna być opodatkowana według reguły ogólnej – w miejscu siedziby nabywcy.

Trzecim typem przedmiotowych usług, jest świadczenie, które określiłem mianem usług hostingowych sensu stricte. To one jednak mogą powodować największe wątpliwości w zakresie ustalenia miejsca świadczenia. Na usługę składa się nie tylko udostępnienie określonego pomieszczenia, lecz również zapewnienie wszelkich zasobów w celu działania określonego środowiska informatycznego (urządzenia, oprogramowanie). O tym, który przepis ustawy o VAT znajdzie zastosowanie, zdecyduje – w mojej ocenie – potrzeba dostępu przez nabywcę do fizycznej części systemu. Innymi słowy, sposób administrowania systemem zlokalizowanym w określonej nieruchomości przez nabywcę, będzie czynnikiem determinującym miejsce opodatkowania. Jeśli administrowanie systemem możliwe jest w sposób zdalny, dzięki dostarczonemu przez świadczeniodawcę oprogramowaniu, bez znaczenia jest dla dostawcy miejsce położenia tzw. Data Center (czyli budynku, za pomocą którego przedsiębiorca świadczy usługi hostingowe). Zatem miejsce opodatkowania wyznacza siedziba lub stałe miejsce prowadzenia działalności nabywcy.

Niekiedy jednak usługobiorcy zależy na tym, aby budynek tzw. Data Center znajdował się w określonym miejscu. Niezbędne jest to dla celów fizycznego administrowania zasobami tam umieszczonymi. Nie wystarczy bowiem zdalne zarządzanie zasobami. Konieczne będzie umożliwienie dla potrzeb personelu nabywcy dostępu do określonych fizycznych zasobów świadczeniodawcy, co może się zdarzyć na przykład w związku z obowiązkiem przestrzegania przez strony umowy określonych procedur bezpieczeństwa lub obciążeniem nabywcy odpowiedzialnością za funkcjonowanie określonych urządzeń w ramach architektury systemu. Wybierając usługę świadczoną na takich warunkach, nabywca musi brać pod uwagę lokalizację nieruchomości. Trzeba jednak rozstrzygnąć, czy ma to znaczenie dla określania miejsca świadczenia. Moim zdaniem miejsce świadczenia takiej usługi wyznaczy miejsce położenia nieruchomości.

Jeszcze więcej komplikacji może wywołać sytuacja, jeśli tworzone jest centrum zapasowe, wykorzystywane w celu zapewnienia ciągłości działania w przypadku wystąpienia awarii systemu głównego (serwera). Nabywcy zwykle zależy, aby nieruchomość, w której zlokalizowane jest centrum zapasowe znajdowało się w pewnej minimalnej odległości od  systemu głównego (np. w innej miejscowości).

Dokonując analizy tego rodzaju usług w kontekście przepisów określających miejsce świadczenia należy mieć jednak na uwadze różnorodność oraz złożoność tego rodzaju świadczeń. Dopiero kompleksowa ocena zakresu wzajemnych świadczeń, rozłożenia ciężaru odpowiedzialności oraz potrzeb nabywcy pozwoli dokonać kwalifikacji w tym zakresie. Przyznać jednak należy, iż istnieje tutaj spore ryzyko interpretacyjne.