Jak ustalić prawidłową stawkę VAT dla usług ciągłych?

Zmiana stawek podatkowych

Stawka dla świadczeń ciągłych

Choć jest to pojęcie kluczowe dla określenia niektórych skutków podatkowych, do chwili obecnej „świadczenia (czynności) ciągłe" nie zostały wprost zdefiniowane w żadnym akcie prawnym odnoszącym się do sfery podatków. Jednak nie da się zaprzeczyć, że to pojęcie obecne jest w orzecznictwie sądowym, administracyjnym oraz w doktrynie. Innymi słowy, ustalenie istnienia świadczenia ciągłego rodzi pewne konsekwencje, np. w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, obowiązku wystawienia faktury, a teraz stawki. Jedynie intuicyjnie lub w oparciu o definicje słownikowe przyjmuje się, iż mamy do czynienia ze świadczeniem, które jest wykonywane w pewnym okresie czasu i nie ma możliwości identyfikacji innego terminu całkowitego lub częściowego zakończenia, niż wraz z upływem ustalonego między stronami okresu rozliczeniowego.

Pojęcie świadczeń ciągłych funkcjonuje zarówno na gruncie podatku dochodowego, jak również podatku VAT. W tym drugim przypadku ponowne rozważenie tego zagadnienia może być istotne w związku ze zmianami ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie stawek, które nastąpiły począwszy od 1 stycznia 2011 r. oraz są przewidywane w następnych latach podatkowych.

W orzecznictwie sądowym - dając za przykład wyrok NSA z dnia 21 września 2010 r. (sygn. akt 1473/09) - zgodnie uznaje się, iż na świadczenie „o charakterze ciągłym składać się będą czynności cząstkowe, niekoniecznie takie same, wykonywane periodycznie. Moment rozpoczęcia jej wykonywania będzie uchwytny, natomiast moment jej zakończenia nie będzie z góry oznaczony." Jednakże różna jest interpretacja tego ogólnego twierdzenia, przenosząc to na konkretne przypadki (np. usług najmu, usług transportowych, usług budowlanych, dostaw paliwa, dostaw surowców do produkcji). W tym zakresie wydawane są niekiedy sprzeczne interpretacje, niekiedy nie uwzględniające wymagań obrotu gospodarczego.

W tym kontekście czynności ciągłe mogą być wykonywane periodycznie, w kilku następujących po sobie okresach rozliczeniowych (np. usługa najmu, dostawa mediów) lub świadczeniem ciągłym może być jedna niepodzielona transakcja wykonywana w jakimś przedziale czasu (np. usługa budowlana).

Powyższe rozróżnienie może mieć znaczenie dla określenia właściwej stawki  podatku w przypadku jej zmiany. Zasadą wprowadzoną do ustawy o VAT na podstawie ostatniej ustawy nowelizującej (art. 41 ust. 14a ustawy o VAT) jest obowiązywanie „starej" stawki, jeśli usługa została wykonana do końca obowiązywania tej stawki (np. do końca 2010 r.). Następny przepis (ust. 14b) zaś stanowi, iż czynności, dla których w związku z ich wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się, na potrzeby ust. 14a, za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności.

Kolejny przepis przewiduje konieczność dzielenia okresu świadczenia na dwie części. W przypadku gdy okres, do którego odnosi się rozliczenie lub płatność, obejmuje dzień zmiany stawki podatku, czynność uznaje się za wykonaną: 1) w dniu poprzedzającym dzień zmiany stawki podatku - w zakresie jej części wykonywanej do dnia poprzedzającego dzień zmiany stawki podatku; 2) z upływem tego okresu - w zakresie jej części wykonywanej od dnia zmiany stawki podatku (ust. 14c). Priorytetem jest podział dokonywany z uwzględnieniem stopnia faktycznego zrealizowania świadczenia. Jeśli zaś stosowne ustalenie jest niemożliwe, stawkę należy przyporządkować proporcjonalnie do okresu sprzed i po zmianie stawki (ust. 14d).

W praktyce mogą wystąpić jednak sytuacje, gdy usługa, która spełnia przesłanki uznania ją za ciągłą, oraz wykonywana jest w okresie czasu, nie jest jedną z wielu następujących po sobie takich samych usług, również rozliczanych okresowo. Innymi słowy, mowa tu o usługach, które nie są poprzedzane, ani nie następują po nich analogiczne świadczenia wynikające z tego samego kontraktu. Czy przepis o podziale stawki na dwie części dotyczy również tego rodzaju świadczeń?

W związku z nowelizacją pojawiały się głosy, iż podziału transakcji i stawki na dwie części należy dokonać tylko w sytuacjach, gdy usługa, która była świadczona w okresie czasu na przełomie 2010 i 2011 r., była wykonywana w ramach jednego z następujących po sobie okresów. W tym celu musiały istnieć co najmniej dwa okresy, aby dokonać podziału stawki w okresie, który obejmował zmianę stawki. Wydaje się jednak, iż jest to pogląd błędny. Ustęp 14c nie odnosi się bowiem wyłącznie do świadczeń okresowych wykonywanych zgodnie z dyspozycją ust. 14b, czyli w następujących po sobie okresach. Jego zakres jest szerszy - mianowicie obejmuje każde świadczenie, gdy strony ustaliły, iż będzie ono wykonywane w ustalonym okresie czasu. Przepis ten dotyczy zatem każdej usługi, która została rozpoczęta w momencie obowiązywania „starej" stawki, zaś zakończona w momencie obowiązywania „nowej" stawki.     

Przykład: W umowie ustalono, iż usługa budowlano-montażowa będzie wykonywana w okresie od 15 października 2010 r. do 31 stycznia 2011 r. Jednocześnie nie przewidziano, iż usługa będzie rozliczana cząstkowo, odpowiednio do następujących po sobie okresów rozliczeniowych. Należy jednak uznać, iż taka usługa powinna być podzielona na dwie części dla celów zastosowania stawki podatku. Nie można przyjmować dla celów określenia stawki, iż ta usługa została wykonana w całości w 2011 r.

Świadczenia, o których mowa w nowych przepisach (ust. 14b-14d), niekoniecznie muszą być jednak uznane za usługi ciągłe. Wyraźnie bowiem na to wskazuje ostatni z wymienionych przepisów, który przede wszystkim nakazuje dokonywać podziału w stosunku do stopnia faktycznego wykonania czynności. Skoro jednak ustalono, iż świadczenie zostało rzeczywiście (faktycznie) wykonane w określonym wymiarze, to nie możemy mówić o usługach ciągłych. W stosunku bowiem do tych ostatnich z założenia nie dałoby się bowiem ustalić „zindywidualizowanych czynności o prawno podatkowym charakterze". Określenie stopnia wykonania usługi będzie oznaczać, iż mamy właśnie do czynienia z czynnością zindywidualizowaną, a więc istotną z podatkowego punku widzenia. Wniosek powinien zatem płynąć następujący, iż usługami ciągłymi są wyłącznie te usługi świadczone w okresie czasu, które zostały podzielone proporcjonalnie.

Natomiast czynności, w stosunku do których - dla celów obliczenia stawki - ustalono faktyczny stopień wykonania, mogą powodować określone konsekwencje na gruncie momentu powstania obowiązku podatkowego. Oczywiście pod warunkiem, gdy ten wiąże się z całkowitym lub częściowym wykonaniem świadczenia. Dotyczyć to będzie więc zasad ogólnych powstania obowiązku podatkowego, a także niektórych szczególnych, jak świadczenie usług transportowych, budowlano-montażowych, itp. Jeżeli na podstawie pewnych zabiegów dowodowych usługodawca ustali faktyczny rozmiar dotychczasowych świadczeń, które miały być świadczone w okresie, to należy uznać, iż jednocześnie ustalił moment wykonania istotny dla celów powstania obowiązku podatkowego. Częściowe wykonanie usługi powoduje zaś powstanie obowiązku podatkowego.

Przykład: Stosownie do umowy usługa budowlana ma być wykonywana w okresie od 1 grudnia 2010 r. do 31 stycznia 2011 r. Protokół odbioru robót powinien być podpisany 31 stycznia 2011 r. Jednakże w trakcie wykonywania usługi, dnia 31 grudnia 2010 r., strony podpisały dodatkowy protokół, wykazując, iż usługa została w całości w ustalonym wymiarze wykonana już w 2010 r. W takim wypadku 30 dniowy termin na powstanie obowiązku podatkowego dla usług budowlanych jest liczony od dnia 31 grudnia, a nie od 31 stycznia 2011 r. 

Przykład: Pan Jan, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, zobowiązał się pomalować mieszkanie w okresie od 27 grudnia 2010 r. do 15 stycznia 2011 r. Czynność ta została potwierdzona protokołem ostatniego dnia tego okresu. Zasadniczo obowiązek podatkowy powstałby z końcem okresu, a stawka została ustalona proporcjonalnie. Jeśli jednak strony zgodnie oświadczyły, iż do końca roku 2010 r. pomalowana została ¾ powierzchni, to ten stosunek będzie służył do podziału stawki. Również obowiązek podatkowy w ¾ wartości powstanie 7 stycznia 2011 roku, chyba że wcześniej wystawiono fakturę.

Przykład: Spółka ma obowiązek przesyłać analizy rynkowe w okresach miesięcznych, w tym od 15 grudnia do 14 stycznia. Kalkulacja ceny za świadczenie miesięczne dokonywana jest głównie na podstawie przesłanych analiz. Po zakończeniu okresu strony zgodnie uznały (protokół), iż wszelkie analizy tego okresu zostały sporządzone do końca 2010 r. Mają więc podstawę do określenia stawki na poziomie 22% w odniesieniu do całości. Jednakże w takim wypadku momentem istotnym z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego powinien być właśnie 31 grudnia 2010 r., skoro na ten moment zostały spełnione wszelkie przesłanki pozwalające uznać usługę za wykonaną.

Jednakże w wielu przypadkach usługi wykonywane w okresach polegają zasadniczo na pozostawaniu w gotowości. W takim wypadku momentem wykonania usługi jest bezwzględnie ostatni dzień okresu rozliczeniowego, nawet gdy wszelkie czynności wynikające z owej gotowości zostały wykonane na początku okresu. Przykładem takich świadczeń są usługi serwisowe lub tzw. „maintenance". W tym przypadku nie można ustalić stopnia faktycznego wykonania usługi dla potrzeb art. 41 ust. 14d ustawy o VAT. Usługę będzie trzeba podzielić proporcjonalnie.

Przykład: Usługa serwisowa jest świadczona w okresie 10 grudnia 2010 r. do 9 stycznia 2011. Nawet, gdyby zostało w jakikolwiek sposób udowodnione, że wszelkie czynności serwisowe zostały wykonane w 2010 r., to usługę należy uznać za wykonaną z upływem okresu. Zaś stawka powinna zostać określona z podziałem na dwa okresy - do 31 grudnia 2010 i po tej dacie.