Nieodpłatne usługi będą opodatkowane

Refakturowanie usług zwolnionych

W projekcie ustawy o zmianie ustawy o VAT i ustawy prawo o miarach, nota bene którego wejście w życie odroczono o kolejny miesiąc (tym razem na dzień 1 kwietnia 2011 r.), zawarto wiele rozwiązań, które mogą stanowić istotną różnicę w stosunku do dotychczasowej praktyki podatników. Dla przykładu  uzasadnione wątpliwości interpretacyjne mogą w przyszłości spowodować regulacje dotyczące nieodpłatnego świadczenia usług. Jednakże proponowany ich kształt nie jest efektem odosobnionych przemyśleń polskich legislatorów, lecz w zasadzie całkowicie powiela rozwiązania zastosowane w art. 26 dyrektywy 2006/112/WE. Stąd nie może być zaakceptowane rozwiązanie, proponowane w trakcie prac w podkomisji parlamentarnej, by opodatkowaniem objąć nieodpłatne świadczenia usług wyłącznie wtedy, gdy w stosunku do nich, na wcześniejszym etapie obrotu, przysługiwało prawo do odliczenia podatku. Dlatego ostateczna - być może - wersja przepisu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT będzie stanowiła, iż za odpłatne świadczenie usług uznaje się również (obok nieodpłatnego użycia towarów) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Konsumpcja

Z treści cytowanego przepisu można wnioskować, iż aby dane świadczenie o charakterze nieodpłatnym zostało opodatkowane musi być przeznaczone do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika. Celem tego zastrzeżenia jest doprowadzenie do opodatkowania gospodarczych efektów wynikających z prowadzenia przedsiębiorstwa (tzw. wartości dodanej), w momencie gdy są one konsumowane. Niedopuszczalna jest więc sytuacja, kiedy  jakakolwiek konsumpcja „umyka" podatnikowi lub organom podatkowym. Prowadzi to bowiem do złamania zasady powszechności opodatkowania. Wykorzystanie towarów lub usług do celów osobistych lub, bardziej ogólnie, do celów nie związanych z działalnością gospodarczą oznacza właśnie ich konsumpcję i rodzi konieczność opodatkowania. 

Tu powstaje jednak wątpliwość. Jakie kryteria stosować kwalifikując usługi jako przeznaczone do konsumpcji (np.: do celów osobistych) w odróżnieniu od usług przeznaczonych do celów związanych z działalnością gospodarczą. Zdarzają się przecież sytuacje, gdy pojedyncza „przekazana" usługa zaspokaja zarówno jakieś cele osobiste, jak również służy profesjonalnej działalności przedsiębiorcy. Dajmy na to sytuację oddania przedstawicielowi handlowemu samochodu, gdy ten wykorzystuje go by dojechać z miejsca zamieszkania do miejsca pracy; zaś w szczególności dojeżdża do pracy w terenie. To samo dotyczy nieodpłatnego dowożenia pracowników budowlanych przez pracodawcę na miejsce trudno dostępnej inwestycji. Kolejną ilustrację może stanowić wydawanie posiłków kontrahentom podczas trwania spotkania biznesowego. W powołanych przykładach osobista korzyść, czy - powiedzmy szerzej - konsumpcja usuwa się na drugi plan, a nawet ma znaczenie marginalne. Decydująca jest natomiast korzyść uzyskiwana przez pracodawcę - nieodpłatne świadczenia opisane w przykładach albo umożliwiają albo usprawniają prawidłowe funkcjonowanie przedsiębiorstwa. To zaś wyklucza jakiekolwiek opodatkowanie tych świadczeń. Powyższe tezy znajdują uzasadnienie w orzecznictwie ETS (np.: C-371/07 Danfoss, C-258/05 J.F. Söhne).  Ten sposób ważenia kryteriów może mieć znaczenie przy ocenie finansowania edukacji pracowników w okolicznościach, gdy pracownik może wykorzystać efekty tego szkolenia w celach innych niż działalność gospodarcza tego podatnika.

Wykorzystanie towarów

Gdy w trakcie nieodpłatnego świadczenia usługi wykorzystujemy towar, który w momencie nabycia nie dawał prawa do odliczenia, to nie mamy obowiązku tego zdarzenia opodatkowywać. Konsumpcja została już obciążona podatkiem na wcześniejszym etapie. Dla przykładu, jeśli od podatnika zwolnionego podmiotowo, albo od osoby prywatnej spółka kapitałowa nabyła łopatę, którą prezes nieodpłatnie przekopuje swój ogródek, to wiadomo, że konsumpcja została już opodatkowana u zbywcy. Dlatego spółka kapitałowa nie ma prawa ani obowiązku po raz kolejny jej opodatkować. Inaczej będzie jednak w przypadku nieodpłatnego świadczenia usług, o których mowa w nowym art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, nabywanych od podmiotu zwolnionego lub nieopodatkowanego i nieodpłatnie „przekazywanych" lub w innych sytuacjach, gdy odliczenie nie przysługiwało.

Gdy odliczenie nie przysługiwało

Najważniejsze dla interpretacji nowego art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT jest to czego w nim wprost nie zapisano. Albo inaczej, to z czego postanowiono zrezygnować, kierując się treścią przepisów wspólnotowych i orzecznictwem ETS. Chodzi mianowicie o uznanie, iż opodatkowanie nieodpłatnego świadczenia nastąpi również wtedy, gdy uprzednio nabyte towary i usługi, wykorzystane następnie w celu świadczenia usług pod tytułem darmym, nie będą umożliwiały odliczenia w jakimkolwiek stopniu. Innymi słowy, nawet gdy podatnikowi nie przysługiwało odliczenie w stosunku do towarów i usług nabywanych w związku z nieodpłatnymi świadczeniami, ma on obowiązek wystawienia faktury wewnętrznej i ujęcia w ewidencji podatku związanego z czynnościami nieodpłatnymi (o ile podatek wystąpi). Warunkiem jest jednak to, aby podatnik nabywał te usługi we własnym imieniu (nie ma jednak znaczenia na czyją rzecz). W ten sposób bowiem podatnik decyduje się a priori na zaliczenie nabywanych towarów i usług do majątku swego przedsiębiorstwa. W innym wypadku (np.: nabycie przez podatnika usługi w czyimś imieniu i na czyjąś rzecz, gdy wystawiany jest dokument bezpośrednio na ostatecznego nabywcę) nie można mówić o nieodpłatnym świadczeniu (lub „przekazaniu") jakiejkolwiek usługi, które mogłoby spowodować konieczność opodatkowania.

„Własnym sumptem" a „komis usług"

Należy odróżnić dwie sytuacje: usługę świadczoną samodzielnie i tzw. „komis usług. W pierwszym przypadku nieodpłatna usługa nie związana z działalnością gospodarczą jest świadczona wyłącznie z wykorzystaniem zasobów twórczych (zdolności produkcyjnych) podatnika (tzw. „własnym sumptem"). Tu nie ma wątpliwości jakie reguły opodatkowania mają zastosowanie.

W drugim przypadku podatnik zobowiązuje się wobec nabywcy do świadczenia określonej usługi na rzecz nabywcy, jednakże usługa ta wykonywana jest faktycznie przez inny podmiot. Może być tak, że nabyta od osoby trzeciej usługa jest przekazywana przez pośrednika ostatecznemu nabywcy nieodpłatnie mając na względzie cele inne niż działalność gospodarcza (np. osobiste beneficjenta). Zgodnie z projektowaną regulacją art. 8 ust. 2a ustawy o VAT pośrednika w takiej sytuacji uważa się za osobę, która otrzymała i samodzielnie wyświadczyła te usługi. Za każdym razem należy więc badać jak usługi są opodatkowane u pośrednika, którego traktuje się jako samodzielnego świadczeniodawcę. Nie można tym samym automatycznie i wprost przenosić zasad opodatkowania stosowanych przez osoby trzecie (pierwotnych usługodawców) - czyli np. zwolnień.

Właśnie ta druga sytuacja może w praktyce rodzić wątpliwości interpretacyjne. Co zrobić z usługami, które nabyliśmy jako zwolnione lub, które w ogóle nie były opodatkowane?

Analiza przypadków

Warto przypomnieć, iż nieodpłatne świadczenia zrównujemy ze świadczeniami odpłatnymi (mówi o tym art. 8 ust. 2 ustawy o VAT). Należy dodać, iż zrównujemy je ze sobą we wszelkich skutkach podatkowych, chyba że ustawa stanowi inaczej. Zatem tam, gdzie dla czynności odpłatnej mielibyśmy stawkę obniżoną, dla  opodatkowanej czynności nieodpłatnej mamy także stawkę obniżoną. Tam gdzie dla czynności odpłatnej mielibyśmy zwolnienie, dla czynności nieodpłatnej mamy również zwolnienie. Pozostaje zatem ocenić niektóre świadczenia mając to na uwadze.

Nabywając usługę medyczną na rzecz swoich pracowników, ich rodzin, członków organów spółki, której podatnik nie ma obowiązku im zapewnić (np. pakiety medyczne) i nie żądając zwrotu ich kosztów, podatnik zaspokaja osobiste potrzeby tych osób. W każdym razie świadczenie (przekazanie usługi) nie ma związku z jego działalnością gospodarczą. Usługę pierwotnie zaś nabył działając jako podatnik. Jednakże ta - jako związana z profilaktyką, przywracaniem lub ratowaniem zdrowia - była zwolniona; nie dawała więc prawa do odliczenia. Nieodpłatnie przekazując tą usługę podatnik będzie zobowiązany ją opodatkować, ale równocześnie będzie miał prawo do zwolnienia. Od 1 kwietnia 2011 r. nie będzie co do tego wątpliwości. Nowelizacja wyraźnie zwolni z podatku tzw. „komis usług" w zakresie opieki medycznej. Bez znaczenia jest, czy usługa była „przenoszona" za odpłatnością, czy nieodpłatnie. Jednakże bez tych zmian również nie powinno być wątpliwości, iż w takiej sytuacji zwolnienie przysługiwałoby.  Przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT dla zastosowania zwolnienia wymagają jedynie faktycznego wykonywania ich w ramach ZOZ lub przez wykwalifikowany personel medyczny bezpośrednio w odniesieniu do beneficjenta (pacjenta). Występowanie pośrednika „przekazującego" usługę medyczną nie niweczy tego warunku. Pośrednik nie staje się przecież pacjentem. Opieka medyczna w dalszym ciągu dotyczy beneficjenta, z natury rzeczy osoby fizycznej, i ma charakter osobisty. Inna interpretacja prowadziłaby do naruszenia zasady neutralności i konkurencyjności, wielokrotnie poruszanych w orzecznictwie ETS (np.: C-344/04 H.A. Solleveld). Dlatego dodanie nowego punktu 19a ma jedynie charakter doprecyzowujący. Podsumowując, nieodpłatne „przekazanie" usługi opieki medycznej do użytku prywatnego lub innego nie związanego z działalnością gospodarczą od dnia wejścia w życie nowelizacji będzie podlegać zwolnieniu. Dotychczas taka czynność była wyłączona z opodatkowania.

Konkluzje dotyczące „refakturowania" usług opieki medycznej winny znaleźć również odpowiednie zastosowanie w przypadku usług edukacyjnych. Do chwili obecnej te usługi, jeśli uznać je za objęte którymkolwiek ze zwolnień, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26-29 ustawy o VAT, finansowane np. przez pracodawcę pracownikom nie powodowały konieczności opodatkowania z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Od 1 kwietnia tego roku taki obowiązek będzie ciążył na przedsiębiorcy. Jednakże będzie on miał prawo do zastosowania zwolnienia. Przedsiębiorca, który otrzyma od uczelni lub innej instytucji szkoleniowej fakturę ze zwolnieniem na własne imię, wystawi fakturę wewnętrzną zwolnioną z tytułu nieodpłatnego „przekazania" tej usługi pracownikowi. Oczywiście będzie to dotyczyło wyłącznie tych usług edukacyjnych, które trudno będzie powiązać z działalnością gospodarczą podatnika. Za przykład niech posłuży sytuacja, kiedy pracodawca wysyła pracownika na kursy prowadzone przez uczelnię w zakresie nie związanym z obowiązkami pracownika; albo okoliczność sfinansowania akcjonariuszowi spółki kapitałowej studiów magisterskich, choćby w zakresie prawa spółek handlowych. Również tutaj dla zastosowania zwolnienia istotna jest relacja uczelnia/szkoła/instytucja szkoleniowa - beneficjent szkolenia. Ta relacja polega na kształceniu, nauczaniu i przekwalifikowaniu. Natomiast niekoniecznie oznacza istnienie bezpośredniego związku umownego pomiędzy uczestnikami lekcji lub szkoleń, a uniwersytetem lub inną instytucją szkoleniową. Takie stanowisko w zasadzie odpowiada również poglądom wyrażonym w orzecznictwie ETS (np.: C-445/05 W. Haderer). Podsumowując, podatnik, który nabywa i nieodpłatnie „przekazuje" usługi edukacyjne bez związku z działalnością gospodarczą powinien mieć możliwość korzystania ze zwolnienia.

Również nieodpłatne „przekazywanie" usług ubezpieczeniowych, reasekuracyjnych, brokerskich, finansowych będzie korzystało ze zwolnienia pod warunkiem spełnienia określonych warunków sformułowanych w orzecznictwie ETS (np.: C-349/96 CPP, C-2/95 SDC).

W odróżnieniu od powyższych przypadków nieodpłatne „przekazanie" przez przedsiębiorcę usługi nabytej uprzednio od podatnika zwolnionego podmiotowo lub od niepodatnika będzie musiało zostać opodatkowane na innych zasadach niż te, które dotyczyły poprzednika. Podatnik, pełniący rolę pośrednika, winien w tej sytuacji zastosować do obrotu właściwą stawkę (chyba że przysługuje zwolnienie). Efektem tego może być jednak podwójne opodatkowanie konsumpcji.

Dla oceny skutków podatkowych nieodpłatnego świadczenia nie wystarczy zatem proste przełożenie zasad opodatkowania stosowanych przez nabywcę. Konieczne jest dokonanie samodzielnej oceny z powołaniem się na zasady wyrażone w orzecznictwie ETS.