Przyłączenie do sieci. Podatek VAT

Dostawa wody i usługi kanalizacyjne

Świadczenie usług użyteczności publicznej z wykorzystaniem infrastruktury technicznej może niejednokrotnie sprawiać problemy w sferze podatków. Podstawowe wątpliwości istnieją zazwyczaj w zakresie opodatkowania urządzeń technicznych i instalacji podatkiem od nieruchomości - kwestia, która niejednokrotnie była przedmiotem sprzecznych interpretacji. Natomiast w przypadku zakładów wodociągowych i kanalizacyjnych zastosowanie właściwej stawki w podatku VAT może okazać się kłopotliwe, gdy mamy do czynienia ze świadczeniami w jakiś sposób związanymi z tzw. "dostawą wody".

Przyłącze

Aby możliwe było rozprowadzanie wody, energii elektrycznej, ciepła, gazu, bądź odprowadzanie ścieków zainteresowane strony powinny wykonać stosowną infrastrukturę techniczną - zwaną przyłączem. Zasady przyłączenia do sieci elektrycznej, gazowej, ciepłowniczej, wodno-kanalizacyjnej zostały określone w ustawie prawo energetyczne oraz ustawie o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Można ogólnie stwierdzić, iż to przyłącze stanowi odgałęzienie od głównej sieci przedsiębiorstwa użyteczności publicznej, zapewniające połączenie sieci lokalnej znajdującej się w budynku z siecią tego przedsiębiorstwa. Tym samym jest ono jednym z etapów, który musi poprzedzić świadczenie usług za pośrednictwem infrastruktury.

Przyłączenie do określonej sieci wymaga zazwyczaj wielu różnych czynności, poczynając od tych formalnych i niematerialnych - jak wydanie warunków technicznych na wniosek, uzgodnienie projektu z tymi warunkami, czy też odbiór techniczny infrastruktury - zaś kończąc na pracach fizycznych. Te ostatnie w przedsiębiorstwach wodociągowych polegają głównie na wykonaniu robót ziemnych, wykonaniu wcinki do sieci wodociągowej, zabudowaniu studni wodomierzowej. Natomiast w przedsiębiorstwach kanalizacyjnych polegają na wykonaniu robót ziemnych, włączeniu do kolektora i wykonaniu studni kanalizacyjnej.

Odpłatność a podatki

Fizyczne przyłączenie do sieci, jak i większość pozostałych usług niematerialnych wykonywanych przez zakłady użyteczności publicznej podlega opłacie, której zasady ustalania zostały unormowane w przepisach prawa oraz w regulaminach tych zakładów. Ponadto warunki przyłączenia są ustalane w umowie z przyszłym nabywcą usług użyteczności publicznej. To zaś oznacza konieczność opodatkowania podatkiem od towarów i usług kwoty tych opłat przez podatnika, którym może być nie tylko spółka prawa handlowego, lecz również gminny zakład budżetowy (na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT).

Wobec tego przedsiębiorstwa energetyczne, ciepłownicze, gazowe, wodociągowe i kanalizacyjne są obowiązane opodatkować nie tylko usługi, do których świadczenia zostały powołane, lecz także wszelkie świadczenia pomocnicze - materialne i niematerialne polegające na podłączeniu do głównej sieci. Jakkolwiek do tych usług stosuje się zazwyczaj stawkę podstawową w wysokości 22%, to istnieją także wyjątki, które zostały w zupełności wyliczone w przepisach regulujących podatek od wartości dodanej. I tak, świadczenia zakładów energetycznych, włącznie ze świadczeniami pomocniczymi są objęte stawką podstawową. Zaś z preferencyjnego opodatkowania według 7% stawki korzystają wyłącznie przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjne w zakresie - jak stanowi polska ustawa - usług zgrupowanych w poz. 41.00.2 i 90.0 PKWiU z 1997 r.

Jak klasyfikować?

Do wymienionych pozycji, naturalnie, należy zakwalifikować rozprowadzanie wody i odprowadzanie ścieków. Ponadto prace fizyczne w zakresie wykonywania przyłączy są często klasyfikowane przez urzędy statystyczne lub samych podatników do grupowania 41.00.20 "Usługi w zakresie rozprowadzania wody" oraz 90.00.11 "Usługi w zakresie odprowadzania, oczyszczania i likwidacji ścieków" PKWiU z 1997 r. Natomiast świadczenia niematerialne ujmowane są zgoła inaczej (np.: PKWiU 74 "Usługi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, pozostałe"); a tym samym w żadnej mierze dla celów statystycznych nie można ich zaliczyć do usług rozprowadzania wody lub odprowadzania ścieków.

W kontekście dyrektywy…

Literalne odczytywanie polskich przepisów mogłoby prowadzić do wniosku, iż świadczenie zmierzające do jednego celu jakim jest przyłączenie do sieci wodociągowej lub kanalizacyjnej przedsiębiorstwa powinno być dzielone na poszczególne elementy, do których mają zastosowanie różne stawki. Jednakże polskie przepisy powinny być odczytywane w kontekście celu dyrektywy VAT (2006/112/WE), który został wyrażony między innymi w wyroku ETS w sprawie C-442/05 Zweckverband.

Wbrew powszechnemu mniemaniu wyrok ten nie dotyczył jedynie interpretacji wyrażenia "dostawa wody" (supply of water). Sąd zwrócił uwagę na fakt, iż aby świadczyć usługi główne (rozprowadzanie wody) niezbędne jest wcześniejsze wykonanie usług pomocniczych (tj. przyłącza). Wobec tego pojęcie "dostawa wody" nie może być traktowane wąsko - jako sam akt rozprowadzania wody przy wykorzystaniu istniejących sieci - lecz powinno obejmować również cały proces budowy tych sieci.

Wnioskowanie przeprowadzone przez ETS pośrednio nakazuje zatem uważać cały proces budowy infrastruktury i rozprowadzania wody lub odprowadzania nieczystości za klasyczne świadczenie złożone, którego sztuczne dzielenie jest niedopuszczalne (wyrok ETS w sprawie C-41/04 Levob). W ten sposób również klasyfikowanie różnych elementów świadczenia do oddzielnych grupowań PKWiU nie ma znaczenia. Całe świadczenie złożone wykonywane przez przedsiębiorstwo wodociągowe lub kanalizacyjne podlega jednemu reżimowi podatkowemu, w tym stawce 7%.

Jakkolwiek twierdzenie, iż państwa członkowskie nie mają obowiązku stosować stawek obniżonych wymienionych w załączniku do dyrektywy VAT jest prawdziwe, to gdy dane państwo jednak zdecyduje się zastosować taką obniżoną stawkę w stosunku do określonych czynności, będzie musiało objąć tą stawką również usługi pomocnicze służące do wykonania świadczenia głównego.

Gdzie są granice?

Warto jednak pamiętać, iż wśród czynności zmierzających do przyłączenia do sieci wodociągowej lub kanalizacyjnej mogą istnieć też takie, które mogłyby być podjęte przez inne podmioty niż przedsiębiorstwo użyteczności publicznej. W tym zakresie mogłyby wyniknąć spory dotyczące naruszenia konkurencji, skoro ta inna firma byłaby opodatkowana stawką wyższą - 22%. Celem dyrektywy VAT jest także eliminowanie zakłóceń konkurencji, czemu ETS dał wyraz w wyroku C-440/04 Halle, przyznając pokrzywdzonemu prawo domagania się zmiany niekorzystnych dla siebie okoliczności.