Użytkowanie wieczyste a VAT

Czyli dostawa towarów, która stała się usługą.

Powszechnie znana jest salomonowa uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 r. (sygn. akt I FPS 1/06), że użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, a nie świadczenie usług. Takie stanowisko pociąga za sobą określone konsekwencje; między innymi takie, iż do jego ustanowienia i istnienia stosuje się przepisy ustawy o VAT, które dotyczą tylko i wyłącznie dostawy towarów. Sąd ten stwierdził, że opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed 1 maja 2004 r., gdy taka czynność nie podlega podatkowi od towarów i usług, po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w sprawie podatku od towarów i usług, ani nie zawiera w sobie należnego podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy. Jest to uzasadnione tym, iż skoro użytkowanie wieczyste jest dostawą towarów, a przepisy nie przewidywały jej opodatkowania do 30 kwietnia 2004 r., to wejście w życie nowej ustawy nie może oznaczać, iż dotychczas ustanowione prawa zmieniają swój charakter i zaczynają podlegać opodatkowaniu jak usługi. Stanowisko wyrażone uchwałą w zasadzie korzystnie miało wpłynąć na stosunki gospodarcze użytkowników wieczystych z gminami. Do tego momentu istniały spory o to, czy podatek jest zawarty we wcześniej uzgodnionych opłatach z tytułu użytkowania wieczystego, czy też przeciwnie - należy go doliczać do każdej opłaty rocznej. Od tej pory zaś wiadomo, że opłaty roczne nie podlegają opodatkowaniu.

Dostrzegając jednak problem opodatkowania oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste, które następuje po wejściu w życie nowej ustawy o VAT, racjonalny lecz spóźniony ustawodawca z dniem 1 grudnia 2008 r. wprowadził rozwiązania, które w sposób stanowczy przekreślają wszelkie spekulacje w sprawie użytkowania wieczystego ustanowionego po 1 maja 2004 r. Przepisy wyraźnie stanowią, iż oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz jego zbycie (sprzedaż, wniesienie aportem, itp.) stanowią dostawę towarów. Ponieważ ustawa o gospodarce nieruchomościami przewiduje, iż ustanowienie użytkowania wieczystego podlega opłacie wstępnej, czynność ta jest opodatkowana jako odpłatna dostawa towarów. Jednocześnie określony został szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu. Jednakże niezwykle ważny jest przepis przejściowy ustawy nowelizującej (art. 8). Stanowi on, iż nowo ukształtowane regulacje dotyczące powstania obowiązku podatkowego będą obowiązywały podatników, którzy oddali grunt w użytkowanie wieczyste po dniu 30 kwietnia 2004 r., z wyłączeniem podatników, którzy rozliczyli z tego tytułu podatek w całości przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Jeżeli w związku z oddaniem w użytkowanie wieczyste gruntu po dniu 30 kwietnia 2004 r. podatek został rozliczony w całości przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, późniejsze podwyższenie podstawy opodatkowania nie rodzi obowiązku dokonywania korekt podatku.

Powyższe przepisy sprawiają, iż ustanowienie użytkowania wieczystego jest dostawą towarów, tak jak sprzedaż nieruchomości. Jednakże traktowane jest pod względem sposobu opodatkowania jak świadczenie usług ciągłych. Otrzymanie całości lub części zapłaty lub termin płatności decydują o momencie opodatkowania. Jednakże analizowana transakcja dokonana między dniem 1 maja 2004 r. a dniem 1 grudnia 2008 r. w dalszym ciągu może budzić uzasadnione wątpliwości, których przepisy przejściowe do końca nie rozwiewają. Powstać mogą bowiem pytania, czy uzasadniony jest pogląd niektórych organów skarbowych, iż pierwszą opłatę i wszystkie opłaty roczne należało opodatkować jednorazowo. Nawet pomimo tego, iż te opłaty nie są i długo nie będą należne.

Okres pomiędzy datami 30 kwietnia 2004 r. a 1 grudnia 2008 r. należało jakoś wyjaśnić w kontekście ustanowienia użytkowania wieczystego. Niby to istniała wtedy potrzeba konsekwentnego traktowania użytkowania wieczystego jako dostawy towarów z wszelkimi tego implikacjami, lecz sprawiedliwiej byłoby opodatkować je w części dotyczącej opłat rocznych na zasadach stosowanych wobec świadczenia usług, a więc stosownie do okresów faktycznego korzystania z tego prawa. Zresztą taki pogląd jest zasadny dlatego, iż opłaty roczne w momencie oddawania nieruchomości nie były w ogóle należne. W dodatku trudno przewidzieć czy kiedykolwiek będą należne od podmiotu na rzecz którego to prawo się ustanawia. W ciągu trwania użytkowania wieczystego (40 - 99 lat) mogą nastąpić bowiem różne zdarzenia gospodarcze, w tym sprzedaż tego prawa. Z tego powodu należy uznać za trafne orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2009 r. (sygn. akt I FSK 1182/08). Sąd uznał, iż opodatkowaniu podlegają opłaty roczne, ale dopiero w momencie uiszczenia ich przez użytkownika wieczystego. NSA posłużył się tutaj analogią; stwierdził, iż do użytkowania wieczystego należy stosować reguły analogiczne do tych, które obowiązują w przypadku najmu i dzierżawy. Przemawia za tym bowiem charakter tego prawa.

Rola profesjonalnego doradcy.

Powyżej analizowana sytuacja stanowi skomplikowaną materię krzyżowania się różnych regulacji, występujących obecnie i historycznie. Jednakże dla stosunków gospodarczych, które trwały w uprzednim stanie prawnym i funkcjonują obecnie, należy się posłużyć przepisami przejściowymi, o ile takie istnieją. Jeśli nie istnieją, pozostaje dokonać odpowiedniej wykładni przepisów. Doradca podatkowy jest obowiązany biegle poruszać się w gąszczu przeplatających się stanów prawnych. Jego funkcją jest właściwe odniesienie stanu faktycznego do przepisów, które go dotyczą.