Podmioty publiczne w roli podatników

Organy władzy publicznej jako podatnicy

Niewłaściwie implementowana dyrektywa 2006/112/WE w zakresie, w jakim określa podatnika, będącego organem władzy publicznej, może rodzić wiele komplikacji. Artykuł 15 ust. 6 ustawy o VAT jest jednak mało precyzyjny, co uzasadnia jego interpretację zgodnie z celami dyrektywy.

Powszechność opodatkowania

Generalną zasadą podatku VAT, która obowiązuje w całej Wspólnocie Europejskiej, jest powszechność opodatkowania. Podatnikiem jest zatem każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty tej działalności (art. 9 dyrektywy 2006/112/WE). Dlatego podatnikami są również wszelkie podmioty publiczne, skoro tylko wykonują działalność gospodarczą poza sferą zadań publicznych, które są powierzane ustawą ustrojową (np. ustawą o samorządzie gminnym). Na przykład gmina, która odpłatnie utrzymuje i remontuje drogi wewnętrzne na cudzej posesji, choć mają służyć jako drogi dojazdowe dla ogółu jej mieszkańców, wykonuje zadania spoza zadań własnych (WSA w Łodzi z dnia 9 sierpnia 2007, I SA/Łd 220/2007). Z tej tylko przyczyny powinna być uznana za podatnika VAT (niezależnie od faktu podpisania umowy cywilnoprawnej).

Wyjątki od zasady powszechności opodatkowania zostały wymienione w ustawie o VAT. Muszą być one interpretowane ściśle, zaś stosowanie wykładni rozszerzającej jest niedopuszczalne. Nie oznacza to jednak, iż nie wolno powoływać się na korzystne przepisy dyrektywy w tym zakresie. Artykuł 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi, iż - co do zasady - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. Żaden jednak przepis nie wyjaśnia co należy rozumieć pod pojęciem "organu władzy publicznej". Uważa się, iż jest to pojęcie autonomiczne w systemie podatku VAT. Powinno być jednak interpretowane w kontekście prawa wspólnotowego.

Artykuł 13 dyrektywy 2006/112/WE stanowi, iż zasadniczo nie uznaje się za podatników krajowych, regionalnych i lokalnych organów władzy oraz innych podmiotów prawa publicznego nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności działając w charakterze organu władzy publicznej. W orzecznictwie wielokrotnie podejmowano próbę prowspólnotowej wykładni tego pojęcia, w zasadzie zgodnie uznając, iż "przez organa władzy publicznej należy rozumieć organa rządowej administracji centralnej, administracji terenowej (zarówno zespolonej, jak i nie zespolonej) oraz organa administracji samorządowej" (WSA w Olsztynie z 15 września 2005 r., I SA/Ol 278/05).

Jednakże polskie przepisy (rozporządzenie wykonawcze MF z dnia 24 grudnia 2009 r.) wprowadzają zamęt w zakresie definiowania podatników. Po pierwsze wśród podatników wymieniają - obok organów władzy - urzędy je obsługujące. Po drugie zwalniają z podatku te podmioty, które przecież są już nieopodatkowane - jednostki samorządu terytorialnego w zakresie wykonywania zadań własnych (§ 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia). Nie można przecież objąć zwolnieniem podmiotów, które w ogóle nie są podatnikami (WSA we Wrocławiu z 5 marca 2010, I SA/Wr 1045/08). Warto dodać, iż zwolnienie z VAT może powodować odmienne konsekwencje niż wyłączenie podmiotów z opodatkowania.

Urzędy gmin

W doktrynie oraz w orzecznictwie istnieje spór, czy urzędy gmin mogą być odrębnymi, samodzielnymi podatnikami. Jednak dominujące jest stanowisko, iż taka jednostka organizacyjna nie jest i nie może być podatnikiem. Zgodnie z wyrokiem NSA z 23 marca 2010 r. (I FSK 273/2009) "wykonując w imieniu i na rzecz gminy zadania tegoż organu, nie jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą." Bowiem podatnikiem z tytułu realizacji zadań, określonych w art. 7 i 10 ustawy o samorządzie gminnym może być tylko gmina.

Jednostki organizacyjne

Poważne wątpliwości istnieją również w zakresie usług świadczonych między jednostkami organizacyjnymi jednostki samorządowej (jednostki budżetowe, zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze). Jeśli wykonują one niezależnie działalność gospodarczą powinny być uznane za podatników i powinno wobec nich znaleźć zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Wobec tego zwolnienie, o którym mowa w §12 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia wykonawczego będzie miało ich przypadku ograniczone zastosowanie - wyłącznie gdy ich działania noszą cechy działalności gospodarczej. Zatem remonty i konserwacje oraz usługi utrzymywanie dróg świadczone przez zakład budżetowy dla innego zakładu budżetowego będą podlegać zwolnieniu. Z kolei identyczne świadczenia na rzecz gminy lub samorządowej instytucji kultury będą opodatkowane (WSA z 27 stycznia 2009, I SA/Rz 720/08). Natomiast zadania publiczne powierzone takiej jednostce w drodze aktu administracyjnego przez gminę i wykonywane na rzecz gminy będą poza VAT na warunkach określonych w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Umowy cywilnoprawne.

Polskie przepisy przewidują, iż świadczenie na podstawie umowy cywilnoprawnej czyni automatycznie organy władzy publicznej podatnikami. To postanowienie nie do końca jest zharmonizowane z prawem wspólnotowym. Art. 13 dyrektywy 2006/112/WE stanowi, iż transakcje i działania wykonywane w ramach zadań własnych organów są opodatkowane, jeśli wykluczenie tych organów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji. W niektórych zaś okolicznościach (zał. nr I dyrektywy) organy opodatkowane są praktycznie zawsze podatnikami (np.: usługi w zakresie rozprowadzania wody, transport publiczny).

W ten sposób organy władzy publicznej będą w określonych sytuacjach podatnikami na podstawie literalnie interpretowanych przepisów ustawy o VAT, zaś według dyrektywy powinny pozostać poza zakresem tego podatku (np.: wyrok WSA w Warszawie z 27 lutego 2007 r., III SA/Wa 4312/2006: usługi wykonywane przez Urząd Lotnictwa Cywilnego na rzecz innych organów lotnictwa). Z kolei w innych sytuacjach organy władzy publicznej zgodnie z ustawą o VAT nie będą opodatkowane, natomiast stosownie do przepisów wspólnotowych powinny być uznane za podatników (np.: niektóre czynności świadczone w ramach porozumienia międzygminnego).

Każda taka rozbieżność daje podatnikowi (organowi władzy publicznej) możliwość powołania się na korzystniejsze dla siebie regulacje. Przy czym należy pamiętać, iż nie zawsze brak opodatkowania jest najlepszą alternatywą.