Samochody w VAT

Samochody po wyroku Magoora

Biorąc pod uwagę całe bogactwo otaczających człowieka rzeczy martwych, służących jego działalności zawodowej jak i prywatnej, można by odnieść wrażenie, iż poczesne miejsce wśród priorytetów ustawodawcy zajmują środki transportu. Regulacje prawne odnoszące się do tych rzeczy dotyczą praktycznie wszelkich aspektów ich wykorzystywania. Przede wszystkim produkcja i import samochodów osobowych podlega szczególnym zasadom i procedurom. Producent lub importer musi spełniać wiele norm technicznych oraz zadbać o dopełnienie obowiązków formalnych, jeśli chce wprowadzić dany typ pojazdu do obrotu. Właściciel pojazdu przeznaczonego do poruszania się po drogach publicznych - bez względu na to czy jest podmiotem gospodarczym - podlega natomiast pod przepisy prawa o ruchu drogowym. Wiąże się to z koniecznością dopełnienia czynności rejestracyjnych.

Troska ustawodawcy dotycząca środków transportu nie ominęła również sfery podatkowej. W tej sytuacji powstaje jednak wrażenie, iż na sposób wykorzystania pojazdu organy państwa zdecydowane są spoglądać podejrzliwym lub - co najmniej - krytycznym okiem. Być może wynika to z przekonania, iż pojazd samochodowy - zazwyczaj wiele warty - może rodzić u podatnika pokusę do nadużyć.

Zatem zdecydowano się wprowadzić szczególne regulacje dotyczące wykorzystywania pojazdów samochodowych w podatku dochodowym (limit amortyzacji do 20 000 Euro, rozliczanie się według tzw. "kilometrówki", itd.). W ustawie o podatku akcyzowym jedyną opodatkowaną rzeczą, poza wyrobami akcyzowymi sharmonizowanymi, są samochody osobowe przed pierwszą rejestracją. Natomiast ustawa o podatkach i opłatach lokalnych decyduje o opodatkowaniu samego faktu posiadania kilku kategorii pojazdów (samochody ciężarowe, autobusy, ciągniki, przyczepy i naczepy). Przepisy podatku VAT zaś tworzą odrębny system opodatkowania wewnątrzwspólnotowych nabyć i dostaw nowych środków transportu. Wprowadzają również ograniczenia w prawie do odliczenia tytułu ich zakupu.

Należy mieć również na względzie, iż zarówno sprawy produkcji oraz importu, a także rejestracji pojazdów, jak również częściowo problematyka podatkowa są przedmiotem harmonizacji na szczeblu unijnym. W tym celu, dokonując wszelkich interpretacji, należy wziąć pod uwagę cały dorobek wspólnotowy, związany z obrotem towarami, pojazdami, samochodami osobowymi, czy środkami transportu. Wspólnota Europejska stworzyła cały system regulacji, w ramach którego nie może być sprzeczności. Kluczową rolę odgrywa niejednokrotnie orzecznictwo ETS. W tym duchu należy interpretować też polskie ograniczenia w prawie do odliczenia VAT z tytułu nabycia samochodów.

Prawo do odliczenia

Przepisy ustawy o VAT (art. 86 ust. 1), jak również przepisy dyrektywy 2006/112/WE (art. 168) formułują ogólne zasady odliczalności podatku naliczonego. Wszelkie świadczenia nabywane na potrzeby transakcji opodatkowanych dają podatnikowi prawo do odliczenia w państwie członkowskim, w którym transakcje są wykonywane.

Tylko na zasadzie wyjątku dyrektywa 2006/112/WE zezwala na stosowanie w prawie krajowym regulacji w jakikolwiek sposób ograniczających prawo do odliczenia. Dzieje się tak dlatego, iż prawo do odliczenia jest elementem konstrukcyjnym podatku VAT. Podatek do zapłaty nie jest bowiem obliczany od wysokości obrotu (sprzedaży), lecz jest ustalany de facto od wartości dodanej, "wytworzonej" u podatnika.

Skoro tak, jedynie z wyjątkowo istotnych powodów prawodawca może wprowadzić ograniczenia w tym zakresie. Dyrektywa 2006/112/WE w art. 176 jedynie lakonicznie stwierdza, iż do czasu określenia przez Radę wydatków nie dających prawa do odliczenia, państwa członkowskie mogą utrzymać wszelkie wyłączenia, przewidziane prawem krajowym, obowiązującym przed przystąpieniem do Wspólnoty Europejskiej (zasada stand-still). Dla Polski datą graniczną był dzień 1 maja 2004 r.; zaś obowiązującą do tej daty ustawą była ustawa o VAT z 1993 r., w tym jej art. 25 - dotyczący odliczeń.

Geneza odliczeń

Od momentu wejścia Polski do Wspólnoty, rodzimy ustawodawca zdecydował się wykonać kilka volt w zakresie prawa do odliczenia z tytułu nabycia pojazdów samochodowych. Słowo "volta" nie jest tutaj przypadkowe, skoro ustawodawca decydował za każdym razem o wprowadzeniu zupełnie nowego - niedającego się porównać z poprzednim - systemu odliczeń. W ten sposób każda nowelizacja jednocześnie powodowała korzystne zmiany dla jednych, a niekorzystne dla innych nabywców pojazdów samochodowych. Można zatem wyróżnić trzy okresy, w których obowiązywały trzy odmiennie skonstruowane ograniczenia w prawie do odliczenia: do 30 kwietnia 2004 r., od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. i od 22 sierpnia 2005 r. do teraz.

Do 30 kwietnia 2004 r. obowiązywał art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r., który zabraniał odliczania podatku z tytułu nabycia samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Rozporządzenie wykonawcze do ustawy nakazywało ustalać te parametry na podstawie świadectwa homologacji.

Do 21 kwietnia 2005 r. obowiązywał tzw. "wzór Lisaka". Jego korzystny wynik przyznawał pełne prawo do odliczenia. Niektóre zaś parametry pojazdu musiały były być dokumentowane przez podatnika wyciągiem ze świadectwa homologacji. W pozostałych przypadkach przysługiwało 50% odliczenie, nie większe niż 5000 zł.

Ustawa o VAT w obecnym brzmieniu przyznaje pełne prawo do odliczenia dotyczące wszelkich pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej (d.m.c.) przekraczającej 3,5 tony oraz tym pojazdom, których d.m.c. nie przekracza 3,5 tony, a posiadają cechy wymienione w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT. Zaś z tytułu nabycia pozostałych pojazdów samochodowych przysługuje prawo do odliczenia 60% podatku naliczonego, nie więcej niż 6000 zł.

Zdaniem ETS

Odnosząc się do polskich regulacji, Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku C-414/07 Magoora jednoznacznie stwierdził, iż Polska naruszyła przepisy dyrektywy wprowadzając do swojego porządku prawnego przepisy, które oddalają te regulacje od celu dyrektywy. Bowiem wprowadzając nowe kryteria Polska zwiększyła zakres ograniczeń w prawie do odliczenia. W ten sposób dopuszczono stosowanie zasady stand-still w każdym przypadku, w którym odmawia się podatnikowi prawa do odliczenia z tytułu nabycia pojazdów samochodowych i paliwa do nich na podstawie obecnie obowiązujących przepisów.

Stand-still

Nieprawdą jest, że w konsekwencji wyroku ETS polskie przepisy, sprzeczne z celem dyrektywy, przestały obowiązywać i dzięki temu powstała próżnia, którą "wypełnia" prawo do odliczenia na zasadach ogólnych (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Takie twierdzenie opierałoby się na założeniu, iż przepisy wspólnotowe, stosowane w sposób bezpośredni, uchylają niezgodne z nimi przepisy polskie (czyli współczesny art. 86 ust. 3 i 4 ustawy o VAT). Zaś wcześniejsze regulacje - skoro zostały już uchylone - nie obowiązują.

Zasada stand-still, będąca przedmiotem rozważań wielu orzeczeń ETS (np.: C-345/99, C-409/99), oznacza prawo państwa członkowskiego do zachowania ograniczeń w prawie do odliczenia na poziomie sprzed implementacji dyrektywy. Jeśli zaś implementacja przepisów wspólnotowych nastąpi (co rzekomo miało miejsce w polskiej ustawie o VAT z 2004 r.), to jedynym jej rezultatem może być zmniejszenie ograniczeń w prawie do odliczenia.

Skoro klauzula stand-still nie prowadzi do uchylenia aktualnych przepisów ograniczających prawo do odliczenia, to artykuł 86 ust. 3 i 4 ustawy o VAT w dalszym ciągu należy uznać za obowiązujący. Obowiązuje zaś w takim zakresie, w jakim podatnik nie uzna, iż korzystniejszą dla niego sytuację przewidywały przepisy uchylone (np. art. 25 ustawy o VAT z 1993 r.). W ten sposób przedsiębiorca ma prawo "cofnąć się wstecz" i stosować ograniczenia nie większe niż wynikające z najkorzystniejszych dlań przepisów obowiązujących bezpośrednio przed 1 maja 2004 r., jak i po tej dacie.

Przykładowo: dla posiadaczy samochodów osobowych, które nigdy nie dawały pełnego prawa do odliczenia najkorzystniej stosować współczesne przepisy, które umożliwiają odliczenie 60% podatku naliczonego, nie więcej niż 6 000 zł.

Natomiast nabywane pojazdy samochodowe, homologowane jako inne niż osobowe (np.: ciężarowe lub tzw. "z kratką"), o ładowności przekraczającej 500 kg, dają prawo do pełnego odliczenia (także z tytułu nabycia paliwa do tych pojazdów). Podatnik ma bowiem prawo powołać się na korzystniejszy dla niego zaszły stan prawny (art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r.), skoro w tym przypadku obecnie przepisy ustawy o VAT naruszają zasadę stand-still.

Homologacja

Inną rzeczą jest obowiązek posiadania przez podatnika wyciągu ze świadectwa homologacji. Przepisy ustawy o VAT z 1993 r. wymagały posłużenia się świadectwem homologacji dla stwierdzenia określonych cech pojazdu. Z kolei art. 86 ust. 5 ustawy o VAT nakazywał, by ustalenie cech pojazdu odbywało się z wykorzystaniem wyciągu z tego świadectwa. Zaś brak świadectwa w pierwszym przypadku lub niewykazanie w nim określonych danych w drugim oznaczało domniemanie, iż jest to samochód osobowy, nie dający prawa do odliczenia.

Przepisy dyrektyw homologacyjnych (70/156/EWG, 2007/46/WE, itd.) stwarzają jednolity dla całej Wspólnoty system homologacji typu pojazdu. Mówiąc w dużym skrócie: na etapie produkcji modelu finalnego producent musi spełnić szczególne warunki techniczne i zachować ścisłą zgodność z określonymi parametrami. Wynikiem tego jest uznawana przez wszystkie państwa członkowskie homologacja, będąca dokumentem poświadczającym istnienie niektórych cech _ w tym, interesującej nas _ kategorii pojazdu. Właśnie kategoria pojazdu stanowi podstawę do określenia, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym, czy ciężarowym. Przepisy europejskie wymieniają wiele różnych kategorii. Wśród nich: "M" - pojazdy silnikowe mające co najmniej cztery koła, zaprojektowane i wykonane do przewozu osób oraz "N" - pojazdy silnikowe mające przynajmniej cztery koła, zaprojektowane i wykonane do przewozu ładunków.

Symbole kategorii pojazdu są umieszczone na świadectwie homologacji i na wyciągu z tego świadectwa. Jednak dodatkowo - na podstawie dyrektywy 1999/37/WE - organ rejestrujący zasadniczo dokonuje określonych adnotacji na dowodzie rejestracyjnym odnośnie charakterystyki środka transportu, wymieniając między innymi jego kategorię (litera "J" w dowodzie rejestracyjnym), dopuszczalną masę całkowitą i dopuszczalną ładowność. Przepisy wspólnotowe ponadto zastrzegają, iż dane te pochodzą właśnie ze świadectwa homologacji (litera "K").

Jeżeli zatem organ podatkowy posiada dokument w postaci dowodu rejestracyjnego (z Polski lub z innego państwa członkowskiego), to nie potrzebuje niczego więcej by przyznać podatnikowi prawo do odliczenia, w stopniu jaki wynika z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z 1993 r. lub z art. 86 ust. 3 i 4 ustawy o VAT. Dla przykładu kategoria "N1" oraz d.m.c. powyżej 500 kg określone w niemieckim dowodzie rejestracyjnym oznaczają, iż nabycie tego pojazdu daje prawo do pełnego odliczenia.

Każde państwo członkowskie jest ponadto związane wspólnotową zasadą proporcjonalności. Oznacza ona, iż niedopuszczalne są przepisy, które są niewspółmierne (niekonieczne, nieproporcjonalne) do celu, jaki prawodawca chce osiągnąć. Wymóg art. 86 ust. 5 ustawy o VAT obowiązującej do 21 sierpnia 2005 r., aby podatnik osobiście dysponował wyciągiem ze świadectwa homologacji jest właśnie wymogiem niewspółmiernym do celu dyrektywy. Te same dane wynikają bowiem z dowodu rejestracyjnego, wydanego przez organy jednego z państw członkowskich.

Podatnik nie może być również zmuszony do posiadania wyciągu ze świadectwa homologacji, jeśli chce skorzystać z regulacji art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. Rozporządzenie wykonawcze z 2002 r. nie stanowi bowiem podstawy prawnej do takiego żądania. Zresztą nabywca używanego samochodu - zgodnie z art. 69 ustawy prawo o ruchu drogowym - nie będzie mógł skutecznie domagać się od sprzedawcy wydania wyciągu ze świadectwa homologacji.

W ten sposób orzeczenie ETS w sprawie Magoora powoduje dużo bardziej złożone skutki niż powrót do stosowania starych regulacji.