Świadczenia złożone

Przedsiębiorca powinien właściwie ocenić skutki podatkowe zawartych umów

W prawie cywilnym nie określono zamkniętego katalogu umów, gdyż obrót gospodarczy podlega nieograniczonemu zróżnicowaniu (zasada swobody umów). Również w podatkach nie może się udać przedsięwzięcie, któremu za cel by obrano wymienienie wszelkich rodzajów dostaw i usług, oraz ich konsekwencji podatkowych. Chociaż założeniem podatku od wartości dodanej (VAT) jest oderwanie się od formuł prawa cywilnego, to jednak przeznaczeniem obu tych regulacji jest wzajemna koegzystencja. Innymi słowy prawo podatkowe musi uwzględniać bogactwo stosunków, na które pozwala prawo cywilne.

Dlatego niezwykle ważnym zajęciem osoby odpowiedzialnej za podatki w firmie jest każdorazowe ustalenie rzeczywistej treści umowy, aby dokonać prawidłowej kwalifikacji podatkowej. Zadanie to jest istotne, w szczególności dlatego, iż od niego zależy nie tylko wysokość podatku, ale także właściwe rozpoznanie przedmiotu opodatkowania (dostawa towarów, świadczenie usług, WDT, WNT, eksport, import), momentu opodatkowania, oraz faktu, czy dana czynność powinna być w ogóle opodatkowana w Polsce.

Najbardziej charakterystyczna, dla zobrazowania powyższych twierdzeń, jest problematyka świadczeń złożonych. Mówiąc najogólniej są nimi zbiory usług oraz dostaw w różnych konfiguracjach, których rozdzielenie miałoby charakter sztuczny lub stałoby w sprzeczności ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem danego świadczenia. Charakter świadczenia złożonego można ocenić mając na uwadze cel, jakiemu ono służy.

Zasada ogólna.

Nie należy zapominać o podstawowej zasadzie VAT, iż każda czynność powinna być w pierwszej kolejności rozpatrywana jako odrębna i niezależna. Zostało to wyartykułowane w wyroku ETS C-41/04 Levob. Każde świadczenie powinno bowiem podlegać właściwym, charakterystycznym dlań regulacjom (art. 2 ust. 1 lit. a-d dyrektywy 2006/112/WE).

Dlatego niedopuszczalne jest dowolne łączenie dostaw lub usług w jedną dostawę lub usługę dla celów podatkowych. W orzeczeniu WSA z dnia 4 września 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 709/07) stwierdzono, iż usługi poboczne powinny mieć wpływ na (wspierać) usługę główną, aby można uznać, iż kilka świadczeń stanowi jedno świadczenie dla celów VAT. W okolicznościach sprawy podatnik niewłaściwie ujął jako jedną usługę kilka luźno ze sobą związanych usług, tj. reklamowe, prawne, księgowe.

Gdy świadczenie jest niepodzielne.

Równie ważne jest jednak niedopuszczenie do sztucznego podziału (rozszczepienia) świadczeń, który jest sprzeczny ze zdrowym rozsądkiem. ETS w wyroku C-429/97, mając na uwadze ustalenie miejsca świadczenia kompleksu usług, położył wyraźny nacisk na interpretację, która doprowadzi do racjonalnego efektu. Dlatego niezgodne z prowspólnotową wykładnią jest pominięcie treści stosunku cywilnoprawnego (umowy). Niedopuszczalne jest takie dzielenie świadczeń (oraz odrębne ich traktowanie dla celów VAT), które byłoby niezgodne z celem, jaki strony chciały osiągnąć.

W praktyce częstym zamierzeniem kontrahentów jest dokonanie transakcji w przedmiocie kompleksu dostaw i usług, które są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w sensie ekonomicznym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Mogą przy tym istnieć dwa rozwiązania. Pierwsze z nich - trudniejsze do rozstrzygnięcia - występuje, gdy żadne ze świadczeń nie może być uznane za świadczenie główne (np. wyrok ETS, C-41/04). Wtedy skutki podatkowe należy wywodzić ze względu na przyczynę (cel) dla której jest ono nabywane. Można posłużyć się pomocniczo innymi cechami (np. cena).

Inaczej jest, gdy występuje świadczenie wiodące (główne), oraz świadczenia poboczne (np.: dostawa oprogramowania i szkolenie w tym zakresie). W tym wypadku o sposobie opodatkowania całości decyduje to główne świadczenie (np.: wyrok ETS, C-349/96 CPP). Przy czym ewentualne określenie odrębnego wynagrodzenia z tytułu określonych części świadczenia złożonego nie ma wpływu na powyższe twierdzenia.

Usługa, czy dostawa.

Najczęściej skutki podatkowe świadczenia złożonego wywodzone są od usługi, która charakteryzuje daną transakcję. Znamiennym przykładem jest usługa remontu i modernizacji wraz z dostawą towarów (np. okna, drzwi). Skutki podatkowe wynikają tutaj z usługi budowlano-montażowej, a nie z dostawy towarów. Jeżeli te czynności są dokonywane dla obiektów budownictwa społecznego, to możliwe jest zastosowanie stawki 7% na całość. Innym przykładem jest dostawa programu informatycznego lub projektu artystycznego dostosowanego specjalnie do celów nabywcy. Taka indywidualizacja może prowadzić do tego, iż skutki podatkowe dla całości (stawkę, miejsce świadczenia, itd.) będzie się wywodzić od usługi dostosowania do celów nabywcy.

Należy jednak mieć na uwadze, iż w praktyce mogą występować przypadki, kiedy to dostawa towarów będzie miała decydujące znaczenie. To ona wyznaczy sposób opodatkowania całości świadczenia złożonego. Tutaj jednak należy wykazać się większą ostrożnością. Należy mieć bowiem na uwadze dychotomiczny sposób podziału przedmiotów opodatkowania w VAT na dostawę towarów i świadczenie usług (art. 7 i 8 ustawy o VAT). Mianowicie to co nie jest w ustawie wprost wymienione jako dostawa towarów, powinno być uznane za świadczeniem usług. Z tego względu dostawa towarów nada skutki podatkowe świadczeniu złożonemu jedynie wtedy, gdy pozostałe usługi mają charakter li tylko pomocniczy (stanowią koszty dodatkowe). Jednakże katalog kosztów dodatkowych nie jest zamknięty. Dla przykładu podatkowy los dostawy towarów podzielą usługi transportu własnymi pojazdami dostawcy, oraz usługi przygotowania towaru do transportu.

W praktyce obrotu gospodarczego mogą wystąpić transakcje o wiele bardziej nietypowe. Trudno uznać, iż firma produkcyjna, lub handlowa dokonuje świadczenia usług, gdy produkowany przez nią wyrób lub nabywany towar przy sprzedaży jest dostosowany jedynie kosmetycznie do celów nabywcy (przepakowanie, naniesienie znaków identyfikacyjnych, prosty montaż). Ustalenie granicy zawsze jest jednak płynne i ryzykowne.

Innym przykładem jest umowa o dostawę towarów (urządzeń elektronicznych, akumulatorów, substancji chemicznych) z jednoczesną gwarancją, iż po upływie określonego czasu (po zużyciu, wycofaniu z użycia) zbywca będzie obowiązany do odbioru i utylizacji tych rzeczy (obowiązek ustawowy lub umowny). Także w tym wypadku, jeżeli nie określono odrębnych należności, skutki podatkowe winny pochodzić od dostawy towarów.

Transakcje transgraniczne.

W transakcjach transgranicznych zawsze należy mieć na uwadze fakt, iż kwalifikacja kompleksu transakcji jako świadczenia złożonego może doprowadzić do zmiany miejsca świadczenia dla wszystkich dostaw i usług. Może spowodować także, iż wszelkie świadczenia dodatkowe zostaną opodatkowane stawką preferencyjną 0%, jak dla dostawy wewnątrzwspólnotowej. Dlatego tak ważne jest dokonanie właściwej oceny charakteru kompleksu świadczeń, będących przedmiotem transakcji.