Rachunkowość a podatki

Zasady podatkowe to nie to samo co zasady rachunkowe.

Dlaczego warto zwróć uwagę na różnice…

Reguły kierujące deklarowaniem i płaceniem podatków zwykle są utożsamiane z regułami, które wynikają z przepisów rachunkowych (prawo bilansowe). Jakkolwiek przedmiotem obu sfer jest - najogólniej rzecz ujmując - ustalenie wyniku na prowadzonej działalności, to już wykorzystanie tego wyniku służy zupełnie innemu celowi. W rachunkowości wynik finansowy określa rezultat działalności. Na jego podstawie wyciągane są wnioski, co do przyszłych poczynań i strategii (rachunkowość zarządcza). Pozwala on również na ocenę przez właściciela korzyści z dotychczasowego oraz perspektyw przyszłego uczestnictwa w spółce lub innym podmiocie gospodarczym (nadzór właścicielski). Na tej podstawie akcjonariusz, udziałowiec lub innego rodzaju właściciel podejmuje decyzję o sprzedaży podmiotu gospodarczego lub o zwiększeniu zaangażowania (np.: nabycie akcji). Naturalną więc rzeczą jest, iż służby księgowe przede wszystkim nie mogą dopuścić do zawyżenia wyniku finansowego.

Z kolei generalnym założeniem prawa podatkowego (podatek dochodowy: CIT, PIT) - wynikającym z zasady fiskalizmu - jest niedopuszczenie do zaniżenia dochodu (podatkowego wyniku na działalności). Należy tutaj zwrócić szczególną uwagę na przepisy, które uniemożliwiają podatnikowi obniżenie dochodu o niektóre koszty działalności, które rzecz jasna będą wpływać na rachunkowy wynik finansowy.

Wobec powyższego, rzec można, iż obie ustawy kierują się odmiennymi założeniami. Mimo to, podatnicy w swojej praktyce zazwyczaj określone kwestie traktują wyłącznie według jednej z tych ustaw. I wcale nie idzie mi tutaj wyłącznie o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu, lecz o zagadnienia, tj.: amortyzacja, leasing, różnice kursowe, rozliczenia międzyokresowe, środki trwałe, żeby dać przykład. Poniżej zostaną przykładowo wskazane niektóre z tych kwestii. Katalog rozbieżności jest jednak o wiele obszerniejszy.

Zasada istotności.

Zasada istotności została wyrażona wyłącznie w ustawie o rachunkowości. Oznacza, iż zdarzenia gospodarcze, które nie wpływają w sposób istotny na sytuację finansową i gospodarczą podmiotu mogą być pominięte w sprawozdaniu finansowym, jeśli nie zniekształca to obrazu sytuacji majątkowo-finansowej. Ustawy podatkowe nie formułują takiej zasady, dlatego nie jest dopuszczalna praktyka pomijania jakichkolwiek zdarzeń gospodarczych, w szczególności tych, które mogą wpłynąć na zwiększenie przedmiotu opodatkowania (dochodu). W ten sposób mogą zdarzyć się sytuacje, kiedy przychód zostanie pominięty zarówno w wyniku finansowym oraz podatkowym, gdy tymczasem w zeznaniu podatkowym powinien być uwzględniony. Mogą zdarzyć się też sytuacje, w których niewielkie koszty, dotyczące różnych lat podatkowych, zostaną odniesione na wynik finansowy oraz dochód do opodatkowania w miesiącu poniesienia, gdy tymczasem podatkowo takie koszty pośrednie winny być rozliczone proporcjonalnie do tych lat.

Środki trwałe i wartości niematerialne i prawne ("WNiP").

Obie ustawy posługują się odmiennymi definicjami, odnoszącymi się zarówno do środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych. Owe różnice mają kolosalne znaczenie dla określenia zasad traktowania określonych przedmiotów. Zazwyczaj określona rzecz będzie środkiem trwałym lub WNiP zgodnie z przepisami rachunkowymi, jak i podatkowymi. Jednakże niekiedy określona rzecz (prawo) dla rachunkowości będzie środkiem trwałym, zaś dla celów podatkowych będzie WNiP (np.: spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego). Może się również zdarzyć, iż określona rzecz (prawo), będąc dla celów bilansowych środkiem trwałym lub WNiP, podatkowo jako środek trwały lub WNiP nie istnieje (np.: inwentarz żywy, koncesje, w pewnych przypadkach wartość firmy). Także ogólne przesłanki uznania za środek trwały lub WNiP nie są jednakowe. Przedsiębiorca winien mieć świadomość występujących różnic.

Koszty wytworzenia produktów (kalkulacja produktów).

To zagadnienie ma zasadnicze znaczenie zarówno dla podatków, jak i dla rachunkowości. Zasadą obydwu sfer jest współmierność przychodów i kosztów. Koszty związane z danym produktem powinny być aktywowane dopiero w momencie jego zbycia, czyli uzyskania przychodu. Koszty pośrednie są kosztami okresu, w którym zostały poniesione. W rachunkowości (ustawa, MSR, praktyka) - ogólnie rzecz biorąc - ukształtowały się dosyć szczegółowe metody przypisywania kosztów do obiektów kalkulacji oraz ich aktywowanie. Do kosztów wytworzenia produktów, aktywowanych w momencie ich zbycia, zalicza się koszty bezpośrednie produkcji, oraz uzasadnioną część kosztów pośrednich produkcji. Zaś nieuzasadniona część kosztów pośrednich produkcji, koszty sprzedaży i koszty ogólnego zarządu nie są uwzględniane w kosztach wytworzenia produktów.

Natomiast ustawy podatkowe dokonują jedynie dychotomicznego podziału na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie, które nie zostały zdefiniowane. Jednakże wydaje się, iż kosztom bezpośrednim w podatkach zazwyczaj będą odpowiadać rachunkowe koszty bezpośrednie produkcji, oraz uzasadniona część kosztów pośrednich produkcji. Jednakże metody rachunkowe kalkulacji kosztów są z założenia nie zawsze całkowicie precyzyjne (por.: rachunki kosztów rzeczywistych, normalnych, standardowych), zaś podatki - jak zwykle nie tolerują wartości przybliżonych. W praktyce rachunkowej należy to uwzględnić.

Amortyzacja.

Również amortyzacja wymaga odrębnego potraktowania. W rzeczywistości przepisy obligują do prowadzenia dwóch ewidencji środków trwałych, jedna dla celów rachunkowych, druga dla podatkowych. Jedynie w uzasadnionych wypadkach dopuszcza się stosowanie ewidencji podatkowej również dla celów rachunkowych.

Przepisy podatkowe bardzo skrupulatnie określają sposób amortyzacji, oraz jej zakres, a także cechy ewidencji. To w tych przepisach odnaleźć można rozwiązania stosowane w drodze uproszczeń (lub ujednoliceń) także w rachunkowości, tj.: stawki amortyzacyjne, okres amortyzacji, sposób amortyzacji, przyśpieszona amortyzacja, graniczną kwotę 3500 zł dla niskocennego środka trwałego, który można amortyzować jednorazowo lub zaliczyć bezpośrednio do kosztów.

Przepisy rachunkowe są w tej materii bardziej liberalne, pozwalając dostosować sposób amortyzacji do okresu ekonomicznej użyteczności środka trwałego.

Leasing operacyjny lub finansowy.

Innym przykładem różnic w podejściu rachunkowym i podatkowym jest leasing. Każda z ustaw ma stworzone na swoją potrzebę modele traktowania leasingu. Może się zdarzyć tak, iż w rachunkowości dany składnik majątku będzie przedmiotem leasingu finansowego, zaś podatkowo będzie przedmiotem leasingu operacyjnego, najmu lub dzierżawy; albo na odwrót. Dlatego za każdym razem niezbędna jest dogłębna analiza umów leasingowych pod kątem tej kwalifikacji.

Różnice kursowe.

Różnice kursowe w podatkach - w zależności od wyboru podatnika - mogą być traktowane tak, jak to wynika z ustawy o rachunkowości. Mogą jednak podlegać szczególnemu reżimowi, o którym mowa wyłącznie w ustawach o podatku dochodowym.

Rozliczenia międzyokresowe.

Rozliczenia międzyokresowe przychodów w rachunkowości sprawiają, iż przychód, który dotyczy więcej niż jednego okresu (np.: miesiąca), powinien podlegać rozliczeniu w proporcji do tego okresu (np.: dotacje pieniężne lub rzeczowe). W podatkach takie pojęcie nie występuje. Nie można więc rozpoznawać świadczenia proporcjonalnie do okresu jego trwania, chyba że właściwości stosunku prawnego i z treści umowy wynika, iż jest ono podzielne. Zatem w podatku dochodowym przychód powstanie - co do zasady - w momencie otrzymania lub jako należny.

Rozliczenia międzyokresowe kosztów w rachunkowości pozwalają na rozliczenie kosztów w czasie, skoro tylko dotyczą kilku okresów (np.: miesięcznych). Taki sposób traktowania kosztów dotyczył będzie wielu transakcji gospodarczych, np.: koszt prenumeraty, abonamentu, czynszu, itp., pod warunkiem, że dotyczą przynajmniej dwóch miesięcy. W podatku dochodowym zaś pojęcie takie nie występuje. Jednakże zastosowanie znajdą przepisy, które stanowią, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie), są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Wynika z tego, iż w podatkach dopuszczalne jest tylko takie rozliczenie międzyokresowe, które dotyczy co najmniej dwóch lat. W mojej ocenie uzasadniona jest jednak interpretacja, iż dopuszczalne jest rozliczenie takich kosztów analogicznie jak w rachunkowości ujmowane są rozliczenia międzyokresowe czynne. Należy przy tym dostrzec, że rozliczenia międzyokresowe bierne w żadnej mierze nie mogą być uwzględnione w kosztach podatkowych.

Wynik finansowy / dochód.

Wynik finansowy, będący kategorią rachunkową, jest wykazywany w rachunku zysków i strat, a następnie w pozycji pasywów bilansu. Od zysku brutto odejmuje się podatek dochodowy, co daje zysk netto, wykazywany w sprawozdaniu finansowym. Nie oznacza to jednak, iż podatek dochodowy jest pochodną zysku brutto. Ów podatek kalkulowany jest według przepisów ustaw o podatku dochodowym.

Podstawą jego obliczenia jest tzw. podstawa opodatkowania (dochód po uwzględnieniu odliczeń). Aby ją otrzymać należy - w największym skrócie - od przychodu podatkowego odjąć koszt jego uzyskania. Wszystko zaś odbywa się według reguł zawartych wyłącznie w przepisach podatkowych. Prawdą jest, iż pomocniczo można posługiwać się rachunkiem zysków i strat, jednakże po uwzględnieniu odrębności, o których mowa w ustawach podatkowych.

Wobec powyższego ustawodawca powinien dokonać próby ujednolicenia przepisów rachunkowych i podatkowych, aby ustalanie dochodu i wyniku finansowego odbywało się według tych samych reguł, z uwzględnieniem odrębności.

Rola profesjonalnego doradcy podatkowego.

Niewątpliwie warto zasięgać porady doradcy podatkowego przy rozróżnianiu odrębności podatkowych i rachunkowych. Bardzo często właśnie te kwestie stanowią zarzewie sporu z organami podatkowymi. Skuteczną formą analizy tych odrębności może być audyt podatkowy.