Przysparzające nieprzysporzenie

Opodatkowanie nieodpłatnych świadczeń przedstawicieli handlowych

Korzyści przedstawiciela handlowego

Ostatnie miesiące ujawniły mało korzystny trend w zakresie opodatkowania nieodpłatnych przysporzeń na rzecz pracowników. Organy podatkowe w swoich interpretacjach – zachęcone niekorzystną dla podatników wykładnią dokonaną w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie pakietów medycznych – domagają się opodatkowania także imprez integracyjnych, niektórych ubezpieczeń pracowniczych, nieodpłatnego dowozu pracowników do pracy, itp. Jakkolwiek niektóre z tych praktyk są dostatecznie usprawiedliwione (np. pakiety medyczne stanowią przysporzenie, mające konkretny wymiar finansowy), to inne budzą poważne kontrowersje. Organy podatkowe często zapominają bowiem o istocie podatku, interpretując przepisy „od tyłu”. Mianowicie wyciągają wnioski dotyczące opodatkowania w ogóle na podstawie literalnie czytanych przepisów o zwolnieniach. Wnioskują z tego że: jeśli coś zostało wymienione w zwolnieniach (art. 21 ustawy PDOF), to racjonalny ustawodawca z pewnością chciał to wpierw opodatkować. Niekiedy prowadzi to jednak do nielogicznych wniosków: przecież zwolnienia należy interpretować ściśle, a przedmiot opodatkowania możliwie szeroko.

Efektem nieprawidłowego podejścia do rzeczy jest opodatkowanie, jako przychodów pracowniczych, niektórych wydatków jakie podatnik ponosi na swojego pracownika z tytułu wykonywania przez niego zadań w terenie. Dotyczy to m.in. noclegów ponoszonych na owych pracowników mobilnych (przedstawicieli handlowych) w lokalizacjach odległych od zakładu podatnika, lecz znajdujących się na obszarze wyznaczonym umową o pracę jako miejsce wykonywania pracy w rozumieniu art. 29 §1 pkt 2 Kodeksu pracy. Biorąc bowiem pod uwagę charakter pracy przedstawicieli handlowych i innych pracowników mobilnych, w umowie o pracę godzą się oni często na wykonywania pracy na określonym terenie (np. województwo, region), a nie wyłącznie w ściśle określonym miejscu. Na tym obszarze nie odbywają również podróży służbowych w rozumieniu art. 77⁵ Kodeksu pracy. Jednak wcale nie oznacza to zgody także na to, by brać na siebie wszelkie dodatkowe i nie dające się z góry przewidzieć wydatki, które wiążą się z poruszaniem się na danym obszarze, choćby określanym jako miejsce wykonywania pracy. Dlatego też powszechne jest zapewnianie przez pracodawcę pracownikom tego rodzaju świadczeń w trakcie pracy w terenie bez odpłatności. Wydaje się to racjonalne i sprawiedliwe.

Tymczasem organy podatkowe – wbrew wszelkiej racjonalnej argumentacji – uznają przyczyny postępowania przedsiębiorców za niewłaściwe:  często żądają by pracodawcy pobierali od takich świadczeń zaliczkę na podatek dochodowy (np.: interpretacja indywidualna z dnia 30 lipca 2012 r., nr IBPB II/1/415-373/12/AA). Dla nich zapewnienie noclegów zdaje się być nieodpłatnym przysporzeniem na rzecz majątku osobistego pracownika; a każde nieodpłatne przysporzenie musi być przedmiotem opodatkowania (na podstawie art. 11 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 16 PDOF).

Nocleg nie jest opodatkowany

Jednak przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wykluczają opodatkowanie przychodu pracownika mobilnego (np. przedstawiciela handlowego w terenie). W tym zakresie ów pracownik nie uzyskuje bowiem przysporzenia w naturze. Nie można bowiem twierdzić, iż zapewniony nocleg w terenie stanowi przede wszystkim zaspokojenie jego potrzeb osobistych (te bowiem zawsze obciążają pracownika). Nocleg na obszarze, na którym pracownik działa, jest zapewniany wyłącznie w interesie pracodawcy. Pracownik już wcześniej wybrał swoje stałe miejsce zamieszkania i ponosi finansowe konsekwencje związane z dojazdem wyłącznie do zakładu pracy (określonego punktu geograficznego). Nie oznacza to jednak, iż jego zgoda obejmuje ponoszenie również takich konsekwencji związanych z przemieszczaniem się na pewnym obszarze, określonym na podstawie art. 29 §1 pkt 2 Kodeksu pracy w umowie o pracę jako miejsce wykonywania pracy (prawo pracy nie nakłada na pracownika tak daleko idących ciężarów). Osobiście pracownik nie potrzebuje w tym samym czasie drugiego miejsca pobytu. Dlatego pracodawca, wychodząc ze słusznego poglądu, iż na nim ciąży obowiązek zapewnienia pracownikowi noclegu w trakcie przemieszczania się, zazwyczaj pokrywa wydatki związane z zakwaterowaniem (np. w pokojach hotelowych).

Miejsce wykonywania pracy

Określenia w umowie o pracę miejsca wykonywania pracy (art. 29 §1 pkt 2 Kodeksu pracy) jako pewnego obszaru geograficznego (np. obszar województwa), a nie określonego miejsca na mapie (np. lokalizacja zakładu głównego), nie sposób pogodzić z podstawowym wymogiem pracodawcy wobec pracownika, aby tenże we własnym zakresie zorganizował swój dojazd do pracy. Jeśli bowiem miejscem wykonywania pracy byłoby terytorium kilku województw, czy tenże pracownik miałby ponosić finansowe konsekwencje wszelkich wyjazdów pracowniczych w tym obrębie? Również w orzecznictwie podatkowym podkreśla się, iż na pracowniku, nie pracodawcy, spoczywa ciężar uregulowania stosunków osobistych, takich jak miejsce zamieszkania. To pracownik lub przyszły pracownik kształtuje swoje warunki osobiste przy wyborze pracy lub zmianie warunków pracy i to wyłącznie jego obciążają decyzje tego rodzaju. Miejsce zamieszkania w relacji do miejsca zatrudnienia w tym kontekście odgrywa kluczową rolę – wpływa na koszty ponoszone przez zatrudnionego, związane z przychodami ze stosunku pracy. Bowiem spora odległość od stałego miejsca pracy może oznaczać, że ów pracownik poniesie odpowiednio wyższe koszty dojazdu lub będzie zobowiązany do zakwaterowania się na czas pracy w miejscu innym niż miejsce jego zamieszkania. Nie ma przy tym wątpliwości, iż sfinansowanie jakiegokolwiek z tych wydatków przez pracodawcę będzie stanowiło dla pracownika przychód do opodatkowania, który w drodze wyjątku, np.: na mocy art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie podlegał limitowanemu zwolnieniu.

Powyższe normy nie rodzą wątpliwości w przypadku, gdy mamy do czynienia z pracownikiem stacjonarnym, czyli takim który wszelkie czynności wykonuje w określonym zakładzie pracy (oddział, fabryka, biuro), do którego z natury rzeczy przypisany jest określony adres. Inaczej jest zaś w przypadku pracowników, których specyfiką działalności jest przemieszczanie się na określonym obszarze lub na określonej trasie w interesie pracodawcy (np. przedstawiciel handlowy lub inny reprezentant przedsiębiorcy w terenie). Ci pracownicy, mający wyznaczone miejsce pracy jako pewien obszar geograficzny, region, w momencie kształtowania swojego stosunku pracy, decydowali o swoich warunkach osobistych związanych z pracą jedynie w relacji do miejsca położenia zakładu pracy, z którym ich działalność była związana (np. z siedzibą firmy, biurem, w którym organizowali swoją pracę w terenie oraz gdzie byli podporządkowani organizacyjnie, zaś według nomenklatury prawa pracy z tzw. stałym miejscem pracy). Jedynie w odniesieniu do tego miejsca można mówić o obciążeniu ich osobistymi (w tym finansowymi) konsekwencjami związanymi z takim a nie innym miejscem zamieszkania. Zatem sfinansowanie owym niestacjonarnym pracownikom kosztów dojazdu i zakwaterowania przy zakładzie pracy będzie stanowiło dla nich przychód z nieodpłatnych świadczeń. Lecz inną sprawą niewątpliwie są wydatki pracodawcy na zapewnienie tym pracownikom przejazdu i kwaterunku w innym niż zakład pracy miejscu, znajdującym się w obrębie obszaru określonego w umowie o pracę jako miejsce wykonywania pracy (art. 29 §1 pkt 2 Kodeksu pracy). Niedorzecznością byłoby twierdzenie, iż sprawą osobistą pracownika (np. przedstawiciela handlowego) – wykonującego zadanie na polecenie pracodawcy i w jego wyłącznym interesie oraz w miejscu oddalonym od zakładu pracy – jest jego zakwaterowanie. Konsekwencją takiego twierdzenia byłoby opodatkowanie nieodpłatnego świadczenia uzyskiwanego rzekomo przez pracownika (gdyż jako nieodpłatne świadczenia uznaje się wydatki ponoszone na zaspokojenie osobistych potrzeb pracownika).

Stosownie do art. 12 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, w tym również świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art. 12 ust. 1). Przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1). Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie cytowane przepisy dotyczą realnych przysporzeń majątkowych. Zaś cechą przysporzenia osoby fizycznej jest zaspokajanie jakichś jego potrzeb skutkujących w jego sferze osobistej. Podkreślano to niejednokrotnie w orzecznictwie sądowym, m.in. stwierdzając, iż „podatkowe pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy” (uchwała składu siedmiu sędziów z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06, podtrzymująca stanowisko prawne wyrażone w uchwale z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02). Zatem koniecznym warunkiem opodatkowania pozostaje przysporzenie, choćby nie można było zidentyfikować świadczącego. „Przysparzać” oznacza „powiększyć liczbę czegoś” (www.sjp.pwn.pl).

Zakwaterowanie osoby (lub pokrycie jej wydatków), która działa w ramach pracy na rzecz przedsiębiorcy, w hotelu lub w innym ośrodku, położonym na obszarze określonym w umowie o pracę jako miejsce pracy, nie zaspokaja żadnych potrzeb osobistych tej osoby. Nie ma ponadto dla tej osoby żadnego wymiaru finansowego. Jeśli ów przedstawiciel handlowy płaci za usługę noclegową, to czyni to w imieniu oraz na rzecz pracodawcy. Zaś działanie w imieniu i na rzecz pracodawcy oznacza, iż przedstawiciel nie jest ani formalnym, ani faktycznym nabywcą świadczenia. Przedstawiciela handlowego nie można uznać w żadnej mierze za odbiorcę jakiegokolwiek świadczenia oraz nie można twierdzić, iż jego pracodawca ponosi pewne koszty „za pracownika”, jak chce art. 12 ust. 1 PDOF dla celów ustalenia przychodów pracowniczych. Wręcz przeciwnie, to pracownik ewentualnie ponosi tymczasowo wydatki „za pracodawcę”. Takie stanowisko potwierdzone zostało np. w interpretacji Ministra Finansów z dnia 21 marca 2011 r., nr IPPB2/415-3/11-4/AS. Brak przysporzenia oznacza brak dochodu do opodatkowania. Zbędne są w tych okolicznościach wszelkie dywagacje na temat zwolnień podatkowych.