Przedstawiciel handlowy "w podróży"

Podatek dochodowy od osób fizycznych

Być jakby w służbowej podróży

Organy podatkowe lub interpretacyjne w większości przypadków kwestię opodatkowania nieodpłatnych świadczeń pracowniczych uzyskiwanych przez tzw. pracowników mobilnych (przedstawicieli handlowych, kierowców) wiążą bezpośrednio z pojęciem „podróży służbowej”. Bycie w podróży służbowej stanowi dla pracownika w pewnych granicach gwarancję, iż urząd nie wytknie mu, iż w jej trakcie otrzymał od swojego pracodawcy jakieś nieodpłatne świadczenie. Jednakże to pojęcie nigdzie nie zostało zdefiniowane w sposób uniwersalny – dający użyć się chociażby do celów opodatkowania dochodów.

Artykuł 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż zwolnione od podatku są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Przepis ten posługuje się pojęciem podróży służbowej, jednak ustawa podatkowa nie zawiera definicji tego pojęcia oraz nie odsyła do żadnych innych regulacji by to pojęcie zdefiniować; w tym do Kodeksu pracy. Wszak odwołanie się cytowanego przepisu do „odrębnych ustaw lub w przepisów wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi” nie stanowi odesłania do definicji podróży służbowej z Kodeksu pracy (pomijając wszelkie niedoskonałości tej definicji zawartej w art. 77⁵ Kodeksu pracy, np.: jak twierdzi Jacek Skoczyński w Komentarzu do Kodeksu pracy, wydanym przez LexisNexis, „ustawodawca w sposób wysoce niedoskonały zdefiniował podróż służbową jako każdy wyjazd pracownika na polecenie pracodawcy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałe miejsce pracy w celu wykonania zadania służbowego”; w zasadzie można uznać, iż w Kodeksie pracy nie ma klasycznej definicji legalnej podróży służbowej; co najwyżej można mówić o definicji dorozumianej). Literalnie wykładając art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jedynym odwołaniem do innych aktów prawnych jest odwołanie się do norm regulujących wysokość diet oraz rodzaj wydatków związanych z podróżą służbową pracownika. Pojęcie „podróż służbowa” jest – dla potrzeb opodatkowania dochodu – autonomiczne.

Powyższe poglądy znajdują zresztą poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 października 2011 r., sygn. II FSK 732/2010 orzekł, iż:
- „Zawarty w art. 77[5] § 1 K.p. zwrot „w której znajduje się siedziba pracodawcy”, lub „poza stałym miejscem pracy” nie przesądza o tym, że praca kierowcy nie może być wykonywana w ramach podróży służbowej, ponieważ przepisy podatkowe nie definiują podróży służbowej, a odesłanie zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. dotyczy tylko diet, a nie definicji podróży służbowej."
- "nieuprawnione jest stanowisko, że jedynie podróże mające na celu czynności incydentalne spełniają wymogi podróży służbowych, natomiast realizowanie zasadniczego przedmiotu działalności (w tym wypadku usług transportowych) nie wchodzi w zakres podróży służbowych.” Mając na uwadze, iż charakter diet przedsiębiorców jest odmienny niż charakter diet pracowniczych, tezy orzeczenia w pewnym zakresie są uniwersalne: wyrok ten znajdzie odpowiednie zastosowanie przy interpretacji artykułu 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kontekście osób odbywających na rzecz pracodawcy wyjazdy służbowe poza miejsce położenia zakładu pracy. Bowiem w obydwu przepisach znajdują się te same pojęcia („podróż służbowa”), którym na gruncie tej samej ustawy nie można nadawać odmiennych znaczeń. Owe pracownicze podróże służbowe mają znaczenie różne od znaczenia tych podróży w prawie pracy.

Powyższy pogląd potwierdza nadto wykładnia systemowa. Należy wziąć pod uwagę odmienny cel przepisów podatkowych (opodatkowanie wyłącznie przysporzenia) oraz przepisów prawa pracy – które posługują się pojęciem „podróż służbowa”. Wszak celem norm zawartych w Dziale III Rozdziale 1 Kodeksu pracy (jedynych przepisów Kodeksu pracy, posługujących się pojęciem „podróż służbowa”) jest wyłącznie ustalenie różnego rodzaju świadczeń związanych ze stosunkiem pracy. Należy pamiętać, iż są to normy semiimperatywne, czyli umożliwiające stronom ich zmianę wyłącznie na korzyść pracownika (patrz: L. Florek, T. Zieliński, Prawo pracy, C.H.Beck, wyd. 6, str. 27-28). Także rozumienie pojęcia podróż służbowa może podlegać zmianom na korzyść pracownika. Zawarty w tym rozdziale art. 77⁵ Kodeksu pracy – odmiennie niż dotyczący wynagrodzenia art. 77¹ – wcale nie reguluje przysporzeń – jego celem jest kompensacja lub zapewnienie pracownikowi mobilnemu warunków wykonywania pracy w terenie. Takie pojęcie „podróży służbowej” zupełnie nie przystaje do zasad podatku dochodowego. Tenże bowiem dotyczy różnych kategorii, którym można przypisać właśnie wartość przysparzającą. Tym samym definicja wydedukowana na podstawie powołanego przepisu nie może być użyta wprost dla celów podatkowych (dopuszczalne jest jedynie odpowiednie stosowanie pojęć prawa pracy, uwzględniając charakterystykę podatku dochodowego).

Dla celów podatkowych należy bowiem ocenić, kiedy pracownik mobilny uzyskuje od pracodawcy korzyść osobistą, gdy przemieszcza się podczas wykonywania swoich obowiązków w wyłącznym interesie pracodawcy. Bowiem nic ponad przysporzenie nie powinno być objęte podatkiem dochodowym.

Stałe i niestałe miejsca pracy

Opierając się na powyższych poglądach można ukuć autonomiczne pojęcie „podróży służbowej”, by zrealizować cele art. 21 ust. 1 pkt 16 PDOF. Myślę, iż ustawodawca tym kazuistycznym przepisem chciał wyraźnie wykluczyć z przedmiotu opodatkowania określone wartości, choćby nawet nie miały one charakteru przysparzającego. Na wszelki wypadek zastosował zwolnienie, którego treść przysparza niestety trudności interpretacyjnych:

„Podróżą służbową” jest wyjazd pracownika w wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych poza miejsce wykonywania pracy (miejsce lub obszar geograficzny wskazany w umowie o pracę). Wyłącznie w tym przypadku pracodawca wystawia pracownikowi tzw. delegację, o której mowa w art. 77⁵ Kodeksu pracy. Ale „podróżą służbową” w rozumieniu przepisów podatkowych jest także wyjazd pracownika w wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych (czyli w interesie pracodawcy) poza stałe miejsce pracy (jest to pojęcie węższe niż miejsce wykonywania pracy; stałe miejsce pracy powinno być rozumiane jako miejsce zakładu pracy, punkt na mapie) do tzw. zmiennych miejsc pracy na obszarze określanym jako miejsce wykonywania pracy.

W wyniku definicji rozbudowanej dla potrzeb podatku dochodowego wydatki pracodawcy w trakcie podróży służbowej pracownika nie będą podlegały efektywnemu opodatkowaniu. W razie wątpliwości co do powstania przychodu (przysporzenia), możliwe jest zastosowanie zwolnienia.

Powyższa definicja dla celów podatkowych została oparta na argumentacji stosowanej w niektórych orzeczeniach sądów pracy w tym Sądu Najwyższego. Dokonano tam rozróżnienia pomiędzy „miejscem wykonywania pracy”, stanowiącym istotną treść stosunku pracy (konieczny element umowy o pracę), oraz „stałym miejscem pracy”, które służy do określenia podróży służbowej. Nie są to pojęcia tożsame. To ostatnie jest identyfikowane z określonym punktem, a nie obszarem geograficznym. Co oznacza, iż miejsce wykonywania pracy jest pojęciem szerszym niż stałe miejsce pracy. Zawiera bowiem również tzw. zmienne miejsca pracy, czyli miejsca inne niż stałe miejsce pracy, choć zlokalizowane na obszarze przewidzianym w umowie o pracę zgodnie art. 29 §1 pkt 2 Kodeksu pracy. Stosownie do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt I PK 230/07, stwierdzono, że pracownik mobilny, niemający stałego miejsca pracy (art. 77⁵ Kodeksu pracy), przebywa w podróży służbowej wtedy, gdy wyjeżdża poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy. W powołanym orzeczeniu Sąd stwierdził, że „stałe miejsce pracy” z art. 77⁵ § 1 jest czym innym niż „miejsce pracy” z art. 29 § 1 pkt 2. „Zakres sformułowania „miejsce wykonywania pracy” jest szerszy niż zakres „stałe miejsce pracy”. Spełnienie wymagania określenia w umowie o pracę „miejsca pracy” może polegać na wskazaniu stałego miejsca pracy, na wskazaniu oprócz stałego miejsca pracy także niestałego miejsca pracy bądź na wskazaniu niestałych miejsc pracy.” W wyroku z dnia 9 grudnia 2011 r. Sąd Najwyższy stwierdził, iż każdorazowo stałym miejscem pracy pracownika mobilnego w rozumieniu art. 77⁵ § 1 Kodeksu pracy jest to miejsce spośród określonych w umowie o pracę (np. obszaru geograficznego), w którym pracownik przez dłuższy czas, systematycznie świadczy pracę. W analizowanym przypadku przedstawicieli handlowych będzie to zakład pracy, miejsce siedziby Spółki, gdzie są podporządkowani organizacyjnie, a także gdzie organizują swoją pracę w terenie.

W ocenie Spółki uzasadnione jest zastosowanie powyższych twierdzeń do określenia podróży służbowej dla celów prawa podatkowego. Pracownik mobilny jest zawsze przyporządkowany organizacyjnie do zakładu pracy, choć rejonem jego działania jest pewien obszar, np. województwo (co wynika z umowy o pracę). Jeśli w ramach tego obszaru przemieszcza się do zmiennych miejsc pracy lub pomiędzy nimi, należy uznać, że znajduje się w podróży służbowej w rozumieniu przepisów podatkowych.

Ponadto jeśliby uznać przeciwne twierdzenie za prawidłowe: iż pracownik we własnym zakresie – czyli zaspokajając własne potrzeby – pokrywa koszty zakwaterowania poza zakładem pracy, zrównywałoby go to tego pracownika z przedsiębiorcą, który ponosi ryzyko gospodarcze związane z wykonaniem określonych zadań. Nakładając na pracownika mobilnego obowiązek zapewnienia sobie zakwaterowania w miejscu, gdzie ów znajduje się, wykonując zadania wyłącznie w interesie pracodawcy, pracodawca przerzuciłby nań w pewnym stopniu ryzyko gospodarcze, co jest sprzeczne z istotą stosunku pracy. Pracownik mobilny przypominałby przedsiębiorcę w tym sensie, iż realizując zlecenie ponosiłby zmienne koszty. Zaś pracodawcy mogłyby nie interesować koszty działania pracownika. Jednak w praktyce pracodawcy zwracają lub pokrywają pracownikom takie wydatki, uznając je za swoje. Prawo podatkowe nie może prowadzić do odmiennej interpretacji przepisów, niezgodnej z ekonomicznym charakterem stosunków między pracodawcą a pracownikiem.