Opodatkowanie dotacji z PO KL

Praktyczny przewodnik po opodatkowaniu dotacji z UE (EFS)

Każdy, kto był uczestnikiem (ostatecznym beneficjentem) określonego projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (PO KL), ma świadomość jak bardzo karkołomną czynnością jest rozliczenie otrzymanej dotacji. Istotnym elementem tego rozliczenia jest sfera podatkowa. Tu jednak istnieją spore wątpliwości w jaki sposób potraktować VAT naliczony od dofinansowanych zakupów inwestycyjnych i bieżących, oraz jak, w zgodzie z prawem, dokonać rozliczenia podatku dochodowego.

Na wstępie warto wyjaśnić, iż w ramach PO KL realizowane mogą być różne zadania. Dla przykładu można wskazać na następujące formy wsparcia: zatrudnienie subsydiowane, szkolenia dla przedsiębiorców i pracowników, doradztwo dla mikro, małych i średnich przedsiębiorców, oraz dotacje na rozpoczęcie działalności gospodarczej, które są przedmiotem dalszych rozważań. Dotacje najczęściej są wypłacane na podstawie przepisów o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (wypłacają je urzędy pracy), lub pochodzą z programu pomocowego na podstawie ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (40.000 zł dotacji inwestycyjnej plus dotacja pomostowa). W obydwu formach stanowią pomoc publiczną de minimis. Przeznaczone są na sfinansowanie wyłącznie wydatków kwalifikowanych. Te z kolei każdorazowo definiowane są przez instytucję zarządzającą projektem (np.: właściwego ministra lub zarząd województwa).

Dotacja w kwocie brutto.

Gdy dotacja finansuje jedynie kwotę netto danego nakładu, problem nie powstaje. Podatek w całości podlega odliczeniu, jeśli tylko towar, lub usługa służą do wykonywania czynności opodatkowanych. Natomiast trudność pojawia się wtedy, gdy podatek od towarów i usług stanowi koszt kwalifikowany, sfinansowany dotacją. Jeżeli beneficjent ostateczny jest podatnikiem czynnym (nie jest zwolniony podmiotowo, oraz wykonuje czynności, chociażby częściowo opodatkowane VAT), to pojawia się pytanie, czy przysługuje mu dodatkowo prawo do odliczenia podatku lub do jego zwrot na rachunek bankowy. W takich okolicznościach ta sama kwota jest podwójnie finansowana. Wydaje się zatem, iż taka sytuacja uniemożliwi odliczenie w przyszłości podatku od towarów i usług od wszelkich dotowanych zakupów inwestycyjnych i bieżących w całości, lub w części (w zależności od stopnia zaangażowania środków z PO KL).

Należy jednak stwierdzić, iż ta obawa nie znajduje uzasadnienia w przepisach powszechnie obowiązującego prawa. Zarówno przepisy dyrektywy 2006/112/WE (art. 168), jak również przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (art. 86) ustanawiają zasadę ogólną, konstytuującą prawo do odliczenia. Przysługuje ono jeśli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika.

Od tej reguły istnieją wyłączenia, enumeratywnie wymienione w powołanych wyżej aktach prawnych. Jednakże wśród tych wyjątków próżno szukać takiego, który by zabraniał odliczenia VAT od zakupów pokrytych dotacją unijną. Jedynym przepisem, który mógłby uzasadniać zakaz odliczenia jest art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług. Stanowi on, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, których nabycie nastąpiło w wyniku darowizny lub nieodpłatnego świadczenia usługi. Jednakże w omawianej sytuacji nie znajdzie on zastosowania. Przepis ten należy interpretować w ten sposób, że przewiduje on zakaz odliczenia wtedy, gdy nabywca nie dokonuje na rzecz zbywcy żadnej odpłatności. Innymi słowy, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy brakiem odpłatności, a nabyciem towaru lub usługi. Fakt, że dotacja pieniężna de facto umożliwi beneficjentowi w przyszłości zakup dóbr bez poniesienia ciężaru ekonomicznego, nie jest wystarczającym argumentem by odmówić mu prawa do odliczenia.

Jedną z podstawowych zasad obowiązujących w podatku od wartości dodanej (VAT) jest zasada neutralności. Jeżeli podatnik czynny byłby pozbawiony prawa do odliczenia z tytułu wydatków pokrytych dotacją, to ta zasada, oraz zasada równości wobec prawa, zostałyby naruszone. Może to zobrazować następujący przykład:
Dwaj usługodawcy są beneficjentami dotacji z EFS. Pierwszy z nich korzysta ze zwolnienia podmiotowego, na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec tego nie przysługuje mu prawo do odliczenia, lecz z drugiej strony może świadczyć usługi zwolnione. Drugi zaś jest podatnikiem czynnym, któremu - co do zasady - przysługuje prawo do odliczenia, ale równocześnie świadczone przez siebie usługi musi opodatkować VAT. Otrzymana dotacja z EFS każdemu z nich zapewnia sfinansowanie kwoty podatku naliczonego VAT. Gdyby zatem przyjąć, iż żadnemu usługodawcy odliczenie nie przysługuje z tytułu zwróconego dotacją VAT, to wpłynie to niekorzystnie jedynie na sytuację drugiego usługodawcy. Poniesie on bowiem ciężar ekonomiczny podatku, co jest sprzeczne z zasadą neutralności.

Dotacja neutralna dla podatku dochodowego.

Pozostaje jeszcze kwestia rozliczenia podatku dochodowego. Nie ma co do tego wątpliwości, że dotacje, o których tu mowa, podlegają zwolnieniu przedmiotowemu. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje wiele rodzajów zwolnień środków pomocowych, w tym zwolnienie środków finansowych otrzymanych przez uczestnika projektu jako pomoc udzielona w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich oraz dotacji, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymanych z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Konsekwentnie wszelkie wydatki pokryte (bezpośrednio sfinansowane) ze zwolnionych dotacji nie mają prawa obniżyć dochodu podatkowego. W ten sposób tego rodzaju środki powinny być neutralne dla rozliczeń w podatku dochodowym.

W praktyce mamy jednak do czynienia z sytuacjami, które budzą wątpliwości. Bardzo często dotacje inwestycyjne są udzielane zaliczkowo jedynie w części. Reszta jest zwracana dopiero po dokonaniu ostatecznego rozliczenia.

Dotacja pomostowa, której celem jest pokrycie wydatków bieżących, również najczęściej jest przekazywana beneficjentowi dopiero po poniesieniu przez niego tych wydatków. Dlatego do czasu faktycznego otrzymania kwoty dotacji nie ma żadnych przeciwwskazań, by ponoszone koszty były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów według zasad ogólnych.

Ustawa podatkowa - w kontekście dotacji - mówi o środkach otrzymanych oraz o wydatkach bezpośrednio sfinansowanych z dotacji. Są to okoliczności, które rzeczywiście muszą mieć miejsce. Dlatego dopiero moment faktycznego otrzymania środków pieniężnych powoduje konieczność doprowadzenia do rozliczenia dotacji zgodnie z prawem. Powinno być to zrealizowane poprzez korektę kosztów, wcześniej rozpoznanych jako koszty uzyskania przychodów. Dokonana ona być powinna na bieżąco (w okresie otrzymania środków).

Podstawą do dokonania takiej korekty są noty księgowe, czyli jeden z rodzajów dowodów księgowych. Te ostatnie stanowią wyłączną podstawę do dokonywania jakichkolwiek zmian w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Przepisy wykonawcze do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidują możliwość wystawienia noty księgowej w celu skorygowania zapisu dotyczącego operacji gospodarczej (tutaj korekty kosztów w związku z otrzymanym świadczeniem), wynikającej z otrzymanego dowodu obcego (wcześniej zaksięgowanej faktury). Ów dokument powinien zawierać wszelkie niezbędne dane wymagane przez przepisy wykonawcze.