Pick-up zwany ciężarówką, czyli akcyza „na kółkach”

CN 8703 lub CN 8704

Przepisy podatkowe niekiedy zmuszają zarówno podatników, jak i organy podatkowe, do dokonywania technicznych ocen, czy klasyfikacji rzeczy pod względem ich właściwości. Często nie chodzi tu o ocenę w jaki sposób lub do jakiego celu dana rzecz faktycznie służy albo będzie służyła, lecz o prawidłowe wyłożenie cech obiektywnych tej rzeczy. Gdyby organy podatkowe badały subiektywne użycie przedmiotów, pojazdy typu „samochód z kratką” dawniej, a obecnie luksusowe bankowozy nie miałyby szans na swoją karierę w podatku od towarów i usług. Jednak przepisy wyraźnie odwołują się do obiektywnych cech, które – przynajmniej teoretycznie – nie mogą być przedmiotem spekulacji.

Definicja z ustawy

Do takich właśnie obiektywnych cech odwołuje się również art. 100 ust. 1 w zw. z ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (oraz art. 80 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 1 wcześniejszej wersji ustawy o podatku akcyzowym), definiując przedmiot opodatkowania tym podatkiem: Samochodami osobowymi (przedmiot opodatkowania w określonych sytuacjach) są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wobec tego opodatkowane nie są inne niż osobowe samochody, takie jak ciężarowe lub specjalne, wyszczególnione odpowiednio pod pozycją CN 8704 i CN 8705.

Trzeba szukać dodatkowych cech

Zatem klasyfikacja pojazdu do właściwej pozycji CN przesądza o tym (odróżniając ją od sekcji, działu i poddziału), czy dany pojazd może być przedmiotem opodatkowania w akcyzie. Okazuje się jednak, że odwołanie do instrumentu statystycznego wcale nie musi dawać jasnych rezultatów. Przykład pick-up’ów dobitnie o tym świadczy. Gdyby spojrzeć na treść Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, pojazdy typu pick-up odnaleźlibyśmy w wyjaśnieniach do pozycji CN 8703, jak również w wyjaśnieniach do pozycji CN 8704. Wyraźnie rozdarte pomiędzy dwie pozycje, pojazdy te posiadają jedną podstawową, charakterystyczną cechę: konstrukcyjnie oddzielną część przeznaczoną do przewozu towarów. Trzeba zatem poszukiwać, dodatkowych cech, które łącznie przesądzą o wyniku klasyfikacji. Jednocześnie owe cechy muszą być wymierne oraz odpowiadać rzeczywistości gospodarczej, a także być zgodne ze zdrowym rozsądkiem. Sprawa jest poważna, gdyż niemal każdy producent chce mieć w segmencie pick-up’ów swojego przedstawiciela, zaś popyt na te pojazdy w Polsce stale rośnie.

Jakie jest znaczenie Not

Jednak według dominującej wykładni sądowej, nim przejdzie się do stosowania w miarę klarownych wyjaśnień zawartych w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, najpierw ustala się zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Dokonanie tej pierwotnej klasyfikacji warunkuje dalsze procedowanie w oparciu o Noty wyjaśniające. Ponadto podkreśla się, że Noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące. Ich stosowanie jest pomocnicze. Są jedynie wskazówką interpretacyjną do ujednolicenia praktyki dokonywania przyporządkowania towarów do poszczególnych kodów CN (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 maja 2012 r., I GSK 370/12; wyrok NSA z 30 czerwca 2010 r., I GSK 903/09; wyrok NSA z 20 maja 2010 r., I GSK 770/09). Czy można zatem przyjąć, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z przedmiotem opodatkowania, treść Not jest praktycznie nieistotna?

Na pewno nie. Jakkolwiek Noty opisują w sposób niewiążący pozycje Nomenklatury Scalonej, to stanowią jednak egzemplifikację cech, które – wraz z innymi cechami – powinny być wzięte pod uwagę, także gdy decydujemy o ogólnym, zasadniczym przeznaczeniu pojazdu (np. proporcja długości części ładunkowej do rozstawu osi, dopuszczalna ładowność, zawieszenie, liczba miejsc pasażerskich, czy parametry związane z pokonywaniem przeszkód). To, że właściwości rzeczy zostały wymienione w Notach wyjaśniających, wcale nie przekreśla roli, jaką mają one do odegrania podczas dokonywania klasyfikacji do właściwej pozycji CN. O zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje bowiem ogół cech i właściwości. Zaś Noty wyjaśniające do pozycji CN 8703 i CN 8704 niektóre cechy i właściwości wymieniają, zwracając w ten sposób uwagę na ich istotność. Nie oznacza to jednak, że określoną cechą, wymienioną w Notach (np. < 50 proc. proporcją długości części ładunkowej do długości rozstawu osi), należałoby się bezwzględnie kierować. Jednak w zestawieniu z innymi właściwościami (np. określony uciąg, proporcja zużycia paliwa do dopuszczalnej ładowności) powinno się dokonać całościowej analizy i porównania segmentu podobnych modeli pojazdów. W grupie pick-up’ów znajdują się pojazdy o dobitnie różnych cechach charakterystycznych, z pojedynczą lub podwójną kabiną, np.: Mitsubishi L-200, Nissan Navarra, Ford Ranger, Toyota Hilux, TATA Xenon, Ssangyong Actyon Sports, Fiat Strada, Volkswagen Saveiro, Dacia Logan pickup, Hummer H2 (wersja cywilna). Każdy z nich występuje w kilku odmianach różniących się m.in. wyposażeniem kabiny, części ładunkowej, zawieszeniem, ładownością.

Zasadnicze przeznaczenie

Mając na względzie tytuły poszczególnych pozycji Nomenklatury Scalonej: CN 8703 „Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób” oraz CN 8704 „Pojazdy silnikowe do transportu towarów”, aby zdecydować o klasyfikacji danego pick-up’a, musimy dokonać przeglądu cech, parametrów technicznych i ogólnego wyglądu, na podstawie których podejmiemy decyzję o klasyfikacji, która ma znaczenie nie tylko w akcyzie, ale również ze względu na wymiar ceł.

Również Europejski Trybunał Sprawiedliwości stoi na stanowisku o pomocniczym, orientacyjnym charakterze Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, które wyliczają poszczególne cechy grupowań. W orzeczeniu z 6 grudnia 2007 r. (C-486/06 BVBA) sąd ten poparł zakaz bezwzględnego kierowania się określonymi wytycznymi zawartymi w Notach (tzn. że przekroczenie proporcji 50 proc. długości części ładunkowej wcale nie przekreśla możliwości uznania pojazdu za samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Patrz ramka. Sąd nie zanegował jednak równocześnie ich wagi. Uznał, że należy je brać pod uwagę w koniunkcji z innymi ustalonymi właściwościami (w tym sensie wspomniana < 50 proc. proporcja będzie stanowiła poważny, lecz niewyłączny argument). Żadna z wymienionych cech nie jest przesądzająca sama w sobie. Dopiero przewaga jednych cech stanowiących o przeznaczeniu nad innymi cechami mówiącymi o odmiennym przeznaczeniu pozwoli na wyciągnięcie wniosków.

ETS podkreślał znaczenie różnych właściwości technicznych, gdy – oprócz wspomnianej proporcji – jako istotną wymienił proporcję średniego zużycia paliwa w stosunku do dopuszczalnej ładowności. W uzasadnieniu wyroku mowa jest także o kotwach do mocowania towarów, rodzaju silnika, felgach, układzie hamulcowym, rodzaju skrzyni biegów, a także o wykończeniu wnętrza i miejscach siedzących (na tę ostatnią cechę zwrócił uwagę np. NSA w orzeczeniu z 20 kwietnia 2007r., I GSK 1361/06). W mojej ocenie istotnymi parametrami są również: proporcja zużycia paliwa do wartości uciągu, proporcja średniego ciężaru wszystkich pasażerów do średniego dopuszczalnego obciążenia towarami, rodzaj zawieszenia, przystosowanie do pokonywania przeszkód przy znacznym obciążeniu (kąt natarcia, kąt rampowy, punkt brodzenia bez/z dopuszczalnego obciążenia), itp.

Dla sądów liczy się urządzenie kabiny

Naczelny Sąd Administracyjny, czy Europejski Trybunał Sprawiedliwości – mówiąc o wtórnym, niewiążącym, czy subsydiarnym stosowaniu Not wyjaśniających – niechcący oddały los pojazdów typu pick-up w ręce swobodnej filozofii organów podatkowych i sądów administracyjnych. Te natomiast często niestety wypierają się cech i właściwości stricte technicznych, opisanych w Notach, zaś priorytet przypisują urządzeniu kabiny (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 7 września 2012 r., I SA/Rz 409/12).

Nie twierdzę, że ta cecha jest nieistotna w każdym przypadku. Wręcz przeciwnie, gdy wyposażenie kabiny jest luksusowe, ta właściwość może być nawet decydująca. Jednak typowe dla średniego segmentu pojazdów wyposażenie kabiny w klimatyzację, dwa rzędy siedzeń, poduszki powietrzne, radioodbiornik i system nagłaśniający, jeszcze nie jest żadnym istotnym argumentem mówiącym cokolwiek o przeznaczeniu pojazdu. Zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne w uzasadnieniach swoich decyzji lub wyroków powinny dokonywać szczegółowej i kompleksowej analizy wszelkich wymienionych powyżej elementów, jeśli one występują. Tymczasem można odnieść wrażenie, że spora część orzeczeń jest zbyt powierzchowna, jeśli chodzi o sprawy techniczne.

Wiadomo, że nie da się stwierdzić a priori, czy pojazdy typu pick-up należy klasyfikować do CN 8703 czy CN 8704. Wiadomo bowiem, że w Nomenklaturze Scalonej przewidziano obie możliwości. Wniosków nie można wyciągać również na podstawie jednej tylko cechy. Należy natomiast przeprowadzić szczegółową analizę ze szczególnym uwzględnieniem właściwości technicznych danego pojazdu. Natomiast cechom powszechnie występującym w pojazdach mechanicznych nie powinno się przypisywać istotnej roli. Niekiedy jednak orzecznictwo odstaje od tego pożądanego modelu postępowania.

Co obejmuje pozycja CN 8703

Zgodnie ze zmianą treści Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z 31 marca 2007r., opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nr C 74/01, pozycja CN 8703 „obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozićzarówno osoby, jak i towary (typu pick-up). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 proc. długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie.” Jednak – zgodnie z orzeczeniem ETS z 6 grudnia 2007 r. (C-486/06), przekroczenie lub nieprzekroczenie proporcji jeszcze niczego nie przesądza, jeśli chodzi o klasyfikację według pozycji.

Sądy o zaliczaniu do kodów Nomenklatury Scalonej

W dawniejszych Wiążących Informacjach Taryfowych niektóre pick-up’y często były zaliczane do kodu Nomenklatury Scalonej CN 8703. Jednak podstawowym wyznacznikiem, który wyłączał klasyfikację do CN 8704, była długość otwartej części towarowej, mniejsza niż 50 proc. długości rozstawu osi (por.: WIT nr: PL-WIT-2009-00556, PL-WIT-2007-00521, PL-WIT-2007-00520, PL-WIT-2007-00519, PL-WIT-2007-00360). W innych, późniejszych przypadkach pojazdy te były klasyfikowane jako samochody ciężarowe CN 8704, nawet jeśli długość otwartej części towarowej była mniejsza niż połowa długości rozstawu osi (np. Numery WIT: PL-WIT-2012-00168, PL-WIT-2011-00894).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 9 lutego 2011 r. (V SA/Wa 1788/10), a za nim Izba Celna w Warszawie w WIT z 26 sierpnia 2011 r. (PL-WIT-2011-00894), dokonał klasyfikacji do kodu CN 8704 mając na uwadze pojazd marki TATA Xenon, w którym przestrzeń ładunkowa była mniejsza niż 50 proc. długości rozstawu osi (pojazd typu pick-up w wersji nadwoziowej z podwójną kabiną, pięcioosobowy oraz napędem na dwie osie; samochód posiada oddzielną, otwartą skrzynię ładunkową; długość skrzyni ładunkowej wynosi 1429 mm, a rozstaw osi pojazdu - 3150 mm; montowany jest w nim silnik czterocylindrowy, rzędowy, z zapłonem samoczynnym, wtryskiem bezpośrednim common rail, z chłodnią powietrza, o pojemności 2179 cm3, mocy 103 kW, 140 KM; masa całkowita pojazdu wraz z kierowcą wynosi 2025 kg, zaś masa całkowita 2950 kg). Uznano, że pojazd ten powinien być klasyfikowany jako ciężarowy CN 8704, z powodu zdecydowanej przewagi proporcji masy załadunku towarów nad przeciętną masą wszystkich pięciu potencjalnych pasażerów. Z kolei Toyota Hilux, także z podwójną kabiną, została sklasyfikowana przez Izbę Celną w Warszawie w interpretacji z 27 lipca 2007 r. (PL-WIT-2007-00520) pod numerem CN 8703, przez wzgląd na to, że miała przeznaczoną do przewozu osób większą przestrzeń, kosztem otwartej części związanej z przewozem ładunków.